Оподаткування при збиткових продажах і списанні товарів
Як говорить відома в народі приказка, ніколи не знаєш, де знайдеш, а де втратиш. Про непередбачені втрати, які можуть виникнути при реалізації товарів, ми і поговоримо. А точніше мова йтиме про відображення в податковому обліку списання товарів або їхнього продажу зі значною знижкою.
Коли товари залежуються на складі, що призводить до їхнього морального старіння, або коли строк придатності реалізованих товарів добігає кінця, керівництво підприємства часто змушене знижувати ціни реалізації для стимулювання збуту таких товарів. Якщо ж реалізувати товар не встигли, і строк його придатності минув, або товар ушкоджений настільки, що не може використовуватися за призначенням, такий товар вилучається з обороту. У податковому і бухгалтерському обліку такий товар підлягає списанню. Розглянемо, які податкові наслідки очікують платників у кожній із вказаних ситуацій.
Зниження ціни
Зменшення спочатку встановленої ціни на товар в економіці визначається терміном «знижка».
Порядок відображення в обліку знижок, за яких ціна закупівлі не перевищує ціни реалізації, ми розглядали в статті «Знижки: «до» і «після» (див. «ШБ» №13/2007 на с. 9-11 та в цьому номері на с. 7-9). А як бути, якщо операція з продажу товарів зі знижкою є збитковою, тобто ціна реалізації на товар встановлюється нижче закупівельної ціни?
Більшість платників податків ще пам’ятають епопею зі збитковими продажами, коли фахівці податкової служби наполягали на тому, що збитковість операцій з продажу товарів свідчить про відсутність їхнього зв’язку з господарською діяльністю. Така думка містилася, зокрема, у скасованому на сьогоднішній день листі ДПАУ від 27.04.2004 р. № 7522/7/23-6217. З цього висновку автоматично випливала необхідність коригування валових витрат і податкового кредиту. Однак після ряду судових рішень на користь платників податків ДПАУ була змушена відмовитися від подібних тверджень, а згаданий лист «не прожив» і місяця, як його було скасовано.
Безумовно, одна тільки збитковість операції з продажу товару не може свідчити про те, що така операція перебуває за межами господарської діяльності. Товар, який залежався і втрачає споживчі якости, як і товар зі строком придатності, що спливає, об’єктивно може коштувати менше, ніж він коштував на момент закупівлі. І якщо підприємство не знизить ціну в той момент, коли товар ще можна продати, воно ризикує втратити набагато більше. Адже коли строк придатності товару мине, він уже не буде коштувати нічого. А підприємство ще буде нести додаткові витрати, пов’язані зі знищенням і утилізацією непридатного товару.
При визначенні податкових наслідків збиткових операцій з продажу товарів виникає питання застосування звичайних цін.
Відповідно до норм пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.94р. (далі — Закон про прибуток) валовий дохід при продажі товарів пов’язаним особам, а також особам, що не є платниками податку на прибуток за ставкою, установленою ст. 10 Закону, визначається виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних. Це правило визначення валового доходу застосовується і при роздрібній торгівлі, коли покупцями товарів є кінцеві споживачі - фізичні особи.
Визначення бази оподаткування ПДВ при реалізації товарів відповідно до п. 4.1 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ) також здійснюється виходячи з договірної вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних. У випадку якщо звичайна ціна на товари перевищує договірну ціну на такі товари більш ніж на 20 %, база оподаткування за їхньої поставки визначається за звичайними цінами.
Яку ціну варто вважати звичайною у випадку, якщо ціна реалізації встановлена нижче закупівельної?
Податкові органи при перевірках таких операцій часто наполягають на необхідності донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток і ПДВ виходячи із закупівельної ціни, стверджуючи, що саме вона буде в цьому випадку звичайною.
Чи не так це насправді? Порядок визначення звичайної ціни наведено у п. 1.20 Закону про прибуток.
Так, згідно пп. 1.20.1 звичайною вважається ціна товару, визначена сторонами договору. При цьому якщо не доведено зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
При визначенні звичайної ціни відповідно до положень пп. 1.20. 2 Закону про прибуток враховуються знижки, серед яких варто особливо виділити знижки, пов’язані з втратою товаром споживчих якостей, наближенням дати закінчення строку зберігання (придатності, реалізації), а також низькою ліквідністю товарів. Тобто при належному документальному оформленні рішення керівника (наприклад, наказом) про застосування знижки на товар у зв’язку із закінченням строку придатності або втратою товаром споживчих якостей, звичайною буде вважатися ціна з урахуванням такої знижки, навіть якщо ціна зі знижкою буде нижче закупівельної ціни товару.
ПРИклад
Підприємство придбало партію товару (футболки) за закупівельною ціною 90,00 грн за одиницю, у т.ч. ПДВ.
Частина футболок у процесі зберігання частково втратила свої споживчі властивості (помарніла фарба на місцях згину тканини). Керівництвом підприємства було ухвалено рішення продати товар зі знижкою. Відповідно до наказу директора ціна реалізації на решту футболок (10 штук) була встановлена в розмірі 60,00 грн, у т.ч. ПДВ. Відображення операцій у бухгалтерському і податковому обліку наведено в таблиці.
Списання товару
Якщо товар зіпсувався або строк його придатності минув, він списується. Фактично зіпсований товар уже нічого не стоїть. Однак з погляду податкового обліку списання товару є менш вигідною операцією для платника податків, ніж продаж зі знижкою.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Реалізовано футболки зі знижкою
361
702
600,00
500,00
-
2
Відображено податкові зобов’язання
702
641
100,00
-
-
3
Списано собівартість реалізованих футболок
902
281
750,00
-
п. 5.91
Витрати, які утворяться внаслідок псування товарів, не включаються до норми природного збитку відповідно до вимог наказу Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87р. № 88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування»2. Іншими словами, списання товару через закінчення строку придатності є наднормативним. Тому вартість такого товару виключається з балансової вартості запасів на підставі п. 14 П(С)БО 9 «Запаси».
В податковому обліку балансова вартість запасів підлягає коригуванню на суму списання шляхом її відображення в колонці 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток. Необхідність проведення коригування товарних залишків відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток підтверджується і в листах ДПАУ від 16.12.2003 р. № 10283/6/15-1116 і від 31.03.2006 № 6161/7/15-0317. Таким чином, вартість списаних запасів виключається із суми валових витрат.
Щодо ПДВ ситуація склалася досить суперечлива. Існує кілька думок про необхідність перерахування ПДВ при наднормативному списанні товарів.
Найпоширенішою є думка про те, що товари, списані понад нормативи, є використаними в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ. У зв’язку з цим на підставі останнього абзацу пп. 7.4.1 Закону про ПДВ їх необхідно вважати проданими, що неминуче тягне нарахування ПДВ. При цьому база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, але не нижче цін придбання.
Однак наскільки така точка зору правомірна? Давайте уважно прочитаємо останній абзац пп. 7.4.1 Закону про ПДВ:
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, … то з метою оподаткування такі товари (послуги) … вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення…).
Ні стаття 3, ні стаття 5 Закону про ПДВ, на які в процитованому абзаці міститься пряме посилання, не стосуються операцій зі списання товарів внаслідок їхнього псування. Підпункт 7.4. 1 Закону про ПДВ має на увазі конкретний перелік операцій, до якого списання запасів не входить. Таким чином, немає ніяких законних підстав для нарахування ПДВ при списанні товарів за звичайними цінами, але не нижче цін придбання.
Друга за популярністю точка зору полягає в тому, що при наднормативному списанні товарів коригуванню підлягає податковий кредит, оскільки списують товары, що, не використані в господарській діяльності. Отже, згідно того самого пп. 7.4.1 податковий кредит при придбанні не виникає. Однак первісною метою придбання товарів була їхня реалізація, а списання запасів відбулося саме в процесі здійснення господарської діяльності. І знову пропонуємо звернутися до першоджерела. Перші два абзаци пп. 7.4.1 Закону про ПДВ говорять:
Податковий кредит звітного періоду… складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку… протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку...
У нашій ситуації ціль придбання (виготовлення) товарів відповідає викладеній в процитованій нормі Закону. На момент придбання товарів їх планували використати в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності. Жодна норма Закону не вказує прямо на необхідність коригувати податковий кредит, якщо згодом товар не був використаний в оподатковуваних операціях.
Примітно, що офіційних роз’яснень ДПАУ з цього питання немає, однак при перевірках і в усних роз’ясненнях фахівці податкової служби часто наполягають як на нарахуванні податкових зобов’язань, так і на коригуванні податкового кредиту при наднормативному списанні товарів.
Безумовно, якщо платник податків прийме рішення не нараховувати податкові зобов’язання і не коригувати податковий кредит при списанні товарів, це буде досить сміливим рішенням, з яким навряд чи погодяться податкові органи. Однак ця позиція має право на існування. Боротися за податковий кредит або дотримуватися більш безпечної фіскальної точки зору — вирішувати платникові податків.
1 Вартість реалізованих зі знижкою товарів збільшує збиток запасів або зменшує їхній приріст відповідно до правил, встановлених п. 5.9 Закону про прибуток.
2 Відповідно до листа Міністерства економіки і з питань європейської інтеграції України від 19.09.2003 р. № 83-22/605 наказ Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. № 88 є діючим.
Робоче місце для інваліда Практика Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 12, 13/2007 р. Розрахувавши чисельність штатних працівників відповідно до п. 3 «Інструкції зі статистики кількості працівників», затвердженої наказом Держкомстату від 28.09.05 р. № 286 (далі — Інструкція № 286),...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
