Тема оподаткування ПДВ посередників в сфері міжнародних транспортних перевезень (транспортно-експедиційних фірм) залишається актуальною з моменту прийняття Закону про ПДВ. Тому ще раз звертаємося до неї в цій статті.
Суть ТЕД
Послуги транспортно-експедиційного обслуговування нічим незвичним не виділяються. Відповідно до ст. 909 ЦКУ за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Але якщо відправник не хоче сам займатися пошуком перевізника, завантаженням і розвантаженням вантажу, оформленням документів на вантаж і т.і., то він може найняти для цього посередника, який надає послуги транспортного експедирування. Так, згідно ст. 929 ЦКУ
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.
Більш повно і докладно послуги транспортного експедирування регулюються Законом про ТЕД. Оскільки ми вестимемо мову про оподаткування експедиторів, то зазначимо лише, що в ст. 9 Закону про ТЕД сказано, що:
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
В чому проблема
Відповідно до договору транспортно-експедиційного обслуговування (далі — ТЕО) замовник зобов’язаний: забезпечити експедитора коштами, необхідними для виконання доручення – надання послуг з ТЕД або відшкодувати експедитору фактичні витрати, які були необхідні для виконання доручення; по виконанні доручення сплатити експедитору винагороду.
Здавалось би нічого складного в оподаткуванні бути не повинно, якби у складі витрат, які підлягають відшкодуванню, не було транспортних послуг.
Відповідно до пп. 6.2.4 Закону про ПДВ операції з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом з перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %.
Але у другому абзаці пп. 6.2.4 Закону про ПДВ сказано, що у разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті (тобто 20 %. — Авт.).
У випадку з ТЕД транспортні послуги надаються через посередника. Тому маємо таку ситуацію. Транспортна організація незалежно від того, хто є замовником її послуг, має застосувати ставку ПДВ 0 % — при перевезенні вантажу за кордоном і 20 % — перевезенні вантажу територією України. Якщо замовником її послуг є безпосередньо власник вантажу, то він і отримає від транспортної організації податкову накладну зі ставкою 0 % і 20 %. Якщо замовником є експедитор, то перевізник також застосовує ставку ПДВ 20 % і 0 %. Але кому він виписує податкову накладну: експедитору чи замовнику транспортно-експедиційних послуг? Якщо експедитору, то чи може він її «перевиставити» на замовника також із застосування ставок 0 % і 20 % до суми отриманої компенсації понесених витрат? Чи взагалі компенсація витрат експедитора підлягає оподаткуванню ПДВ?
Податківці, як свідчать запитання наших читачів, схильні вважати, що вся сума, отримана експедитором на виконання договору ТЕД, є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 %: і сума винагороди експедитора, і сума отриманої ним компенсації на відшкодування понесених витрат.
Так, наприклад, у «Віснику податкової служби України» № 27/2006 Директор Департаменту податку на додану вартість ДПА України Юрій Лапшин і Начальник відділу розгляду звернень Алла Кононова зазначили, що «весь комплекс послуг, які надаються експедитором замовнику, в тому числі придбаних у перевізника з нульовою ставкою, підлягає оподаткуванню ПДВ у повному обсязі за ставкою 20 % бази оподаткування». Підприємства-експедитори з таким не погоджуються і всіляко відстоюють свої права на те, що за ставкою 20 % оподатковуються тільки їх послуги, а послуги залучених ними осіб є придбаними за договором доручення (комісії) і повинні оподатковуватися відповідно до застосовуваних ними ставок.
Як бути
В Законі про ТЕД сказано, що у разі залучення експедитором до виконання його зобов’язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Що це означає? Це означає, що транспортно-експедиційна діяльність ґрунтується на договорах доручення або комісії. Але ніяк не те, що експедитор бере на себе зобов’язання надати послугу з перевезення чи з розвантаження вантажу. А в п. 4.7 Закону про ПДВ сказано, що
У разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
З цього пункту ніяк не виходить, що посередницькі операції є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % незалежно від того, який товар (послуга) придбавається. В даному випадку також має місце поставка. І відповідно, якщо операція з поставки товару (послуги) оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, то і у посередника вона оподатковується за ставкою 0 %. Це є перший аргумент, який дозволяє нам не погоджуватися з позицією податківців.
Другим аргументом є уважне читання абзацу другого пп. 6.2.4 Закону про ПДВ в частині особи-посередника. В ньому сказано про «довірену особу перевізника», а не про «довірену особу замовника». Тому немає жодних підстав поширювати дію цього пункту на експедиторів, якщо вони, звичайно, не діють від імені перевізника.
Додатковим аргументом є порядок оподаткування експедитора податком на прибуток. Тут ніхто не оспорює дію п. 7.9 Закону про прибуток, згідно якого до валового доходу експедитора не включаються кошти, які одержані ним для виконання умов договору. До валового доходу включається лише винагорода, отримана експедитором від здійснення операцій за договором ТЕД. Тобто кошти, які перераховуються на рахунок експедитора для покриття прямих витрат на здійснення ТЕД, а саме оплата послуг транспортної організації, витрат на доробку, сортування і пакування товарів, якщо це прямо передбачено в договорі, не включаються до валового доходу експедитора.
В разі коли коштів, які одержані експедитором для виконання договору, недостатньо, то експедитор може провести оплату послуг сторонніх організацій за рахунок власних коштів і замовник повинен відшкодувати понесені витрати. Але ці кошти також не включатимуться до валових доходів експедитора, а проведені платежі — до валових витрат.
Продемонструємо вищенаведене на умовному прикладі.
ПРИклад 1
На виконання договору з надання послуг транспортного експедирування експедитором отримано від замовника 10000,00 грн. З них по 3000,00 грн витрачено на оплату послуг перевізника і послуг з навантаження/розвантаження вантажу 4000,00 грн. залишилося на рахунку експедитора в рахунок сплати майбутніх робіт за цим договором. Вартість послуг перевізника за кордоном становила 2400,00 грн, територією України — 600,00 грн, в т.ч. ПДВ — 100,00 грн. Винагорода експедитора — 6000,00 грн.
В обліку експедитора цю операції можна відобразити таким чином.
Експедитор придбаває послуги не для себе, а для іншої особи. І тому керуючись п. 4.7 Закону «перевиставляє» податкові накладні, отримані від виконавців за тими ставками, що й отримав (проводка 6 в таблиці 1).
Якщо підприємству не вдається переконати податківців в тому, що транспортні послуги в складі транспортно-експедиційних послуг оподатковуються за ставкою 0 % і 20 % при міжнародних перевезеннях, то підприємству можна піти іншим шляхом. Зокрема, на кожну операцію, яку передбачається надавати в ході виконання послуг з ТЕД, укласти окремий договір доручення і не згадувати про транспортно-експедиційну послугу.
Наприклад, можна укласти договір доручення з надання послуг з укладення договору транспортного перевезення за окрему плату.
В такому разі в договорі потрібно писати на зразок такого.
ПРИклад 2
ТОВ «Експедитор» в особі..., що діє від імені і за дорученням ТОВ «Замовник» та ТОВ «Перевізник» уклали цей договір про те, що ТОВ «Перевізник» зобов’язується надати ТОВ «Замовник» транспортні послуги з доставки вантажу.
При цьому між ТОВ «Експедитор» і ТОВ «Замовник» укладається договір про надання послуг, згідно якого ТОВ «Експедитор» бере на себе зобов’язання укласти договір транспортного перевезення на користь ТОВ «Замовник», за що отримує обумовлену суму винагороди.
Далі укладається договір доручення між ТОВ «Експедитор» і ТОВ «Замовник», згідно якого ТОВ «Замовник» доручає ТОВ «Експедитор» від свого імені і за свій рахунок провести розрахунки з ТОВ «Перевізник». І так далі по решті послуг. В такий спосіб отримаємо «чисті» договори про надання послуг, за якими у експедитора об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % будуть надані послуги з пошуку і укладення договорів. І «чисті» договори доручення з придбання послуг експедитором на користь замовника, які підпадають під дію п. 4.7 Закону про ПДВ.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Одержано від замовника кошти на виконання договору транспортного експедирування
311
681
10000,00
-
-
2
Оплачено послуги транспортної організації; одержано акт про надання послуг з перевезення вантажу
377
6411
311
644
3000,00
100,00
-
-
3
Оплачено послуги третіх осіб з навантаження-розван- таження вантажу; одержано акт про надання послуг
377
6411
311
644
3000,00
500,00
-
-
4
Одержано від замовника аванс за надані послуги за договором ТЕД (плата експедитора)
311
643
681
6411
6000,00
1000,00
5000,00
5
Підписано акт про наданні послуг за договором ТЕД, нараховано дохід
361
703
703
643
6000,00
1000,00
-
-
6
Відображено податкові зобов’язання за договором ТЕД у відносинах з виконавцями
681
644
681
644
377
6411
377
6411
3000,00
100,00
3000,00
500,00
-
-
Нормативна база
1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV зі змінами та доповненнями.
2. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
3. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями.
4. Закон про ТЕД – Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» №№ 12 - 23/2006 р., №№ 01 – 16/2007 р. Закінчуємо цикл публікацій про податок з доходів фізичних осіб ми з цілком зрозумілих причин звітністю таких осіб (платників податку). І хоча ця справа сугубо особиста, вона все одн...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
