У Відомості 3-п вказуються доходи, відображені в бухгалтерському обліку лише по одному рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». Підсумкові дані Відомості 3-п переносяться до Форми № 7 «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Форма № 7) і вказуються в ній тільки в рядку 01.1. На перший погляд, все досить просто, а чи це насправді так?
Відповідно до вимог «Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45):
Відомість 3-п призначена для ведення аналітичного обліку доходів, які одержані у звітному періоді та за своїм економічним змістом підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах (отримані авансові платежі за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи, передплата на газети, журнали, періо-дичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо).
Всі перераховані вище в цитаті види операцій, в результаті здійснення яких можливе одержання доходів майбутніх періодів, у Відомості 3-п вказуються окремо. Для кожної з них виділено окремий рядок (дивися зразок заповнення Відомості 3-п на с. 32-33).
Зверніть увагу на те, що в наведеній вище цитаті говориться і про авансові платежі!? Але особливий порядок відображення авансів в обліку (у Відомості 2-п та у Формі № 7) ми вже розглянули. І при чому тут доходи майбутніх періодів? Якщо доходи майбутніх періодів і аванси — це те саме, то навіщо їх виділяти і відображати окремо? Якщо доходи майбутніх періодів і аванси — це щось різне, то тоді в чому їхня різниця? Без відповідей на ці питання не можна приступати до розгляду інших. Тому, перш ніж переходити до розгляду порядку відображення у Відомості 3-п доходів майбутніх періодів, з’ясуємо ці принципово важливі моменти, необхідні нам для розуміння того, що ми будемо робити далі. Насамперед необхідно з’ясувати причини виникнення в обліку такого поняття, як доходи майбутніх періодів та їхньої принципової відмінності від авансів отриманих.
Для цього розглянемо на прикладі дві, на перший погляд схожі, ситуації.
ПРИклад 1
Ситуація 1. Підприємство № 1 у червні одержує від підприємства № 2 на поточний рахунок аванс у сумі 3600,00 грн (у тому числі ПДВ — 600,00 грн) за продукцію, що підприємство № 1 повинне зробити і відвантажити підприємству № 2 поетапно, рівними частинами (на суму 1200,00 грн, у тому числі ПДВ) у липні, серпні та вересні.
Ситуація 2. Підприємство № 1 у червні одержує від підприємства № 3 на поточний рахунок оплату за квитки на проїзд (проїзні квитки) співробітників підприємства № 3 пасажирським транспортом підприємства № 1 у липні, серпні та вересні в сумі 3600,00 грн (у тому числі ПДВ — 600,00 грн).
У першій ситуації отримана на рахунок підприємства № 1 сума визнається авансом і відображається за кредитом субрахунку 681, а в другій ситуації — доходом майбутніх періодів і відображається за кредитом рахунку 69. З’ясуємо, у чому відмінність першої ситуації від другої.
Відмінність № 1. Незважаючи на те, що графік поставки продукції підприємству № 2 визначено щомісячно, немає твердої прив’язки поставок до певної дати або часу. Мало того, нерідко за такими договорами передбачається право підприємства № 1 випереджати певний графік поставок і, припустимо, 31 липня поставити продукцію на суму 1200,00 грн, 01 серпня — ще на 1200,00 грн, а заключну поставку на суму 1200,00 грн здійснити 31 серпня. А от надання послуг підприємству № 3, а точніше його працівникам, жорстко прив’язане до певних дат, тобто має надаватися щодня і не може бути змінене.
Відмінність № 2. Незважаючи на те, що визначено, на яку суму здійснюються місячні поставки продукції підприємству № 2, як правило, немає твердих вимог щодо їхнього абсолютно точного дотримання. Якщо в липні буде здійснено поставку на суму 1200,01 грн, а в серпні — на суму 1199,99 грн, і це відбудеться з обґрунтованої причини (наприклад, через неможливість спакувати продукцию, що відвантажується, інакше), то це не вважається істотним порушенням умов договору. А от щомісячна сума наданих послуг працівникам підприємства № 3 жорстко визначена і не може бути змінена. Це просто неможливо. Неможливо надати послуги з перевезення більшого числа працівників підприємства, чим визначено в договорі, і неможливо здійснювати перевезення протягом більшої кількості днів, ніж маємо календарних днів у цьому місяці.
Відмінність № 3. Незважаючи на те, що загальна сума поставок продукції підприємству № 2 визначена, як правило, в таких договорах може передбачатися право підприємства № 1 поставити продукцію на меншу суму, наприклад, поставити продукцію на суму 3500,00 грн. Це може викликати сплату підприємством № 1 неустойки та штрафів, але, проте, така можливість у підприємства № 1 існує. А от за договором з підприємством № 3 такої можливості в підприємства № 1 немає. Знову ж, це просто неможливо. Як можна не надати працівникові підприємства № 3 транспортні послуги, наприклад, за серпень, якщо він має на руках проїзний квиток на третій квартал (липень, серпень і вересень)?
Відмінність № 4. Якщо обсяги поставок продукції підприємству № 2 жорстко визначені та здійснюється документальне оформлення їхньої поставки (оформляються накладні, акти та інше), то обсяги поставки послуг працівникам підприємства № 3 жорстко не визначені та їхнє одержання документально не оформляється. Працівники підприємства № 3 можуть користуватися транспортом підприємства № 1 п’ять разів на день кожного місяця або не більше двох разів на день не більше двадцяти днів на місяць. Це не впливає на вартість послуг, які вважаються наданими працівникам підприємства № 3.
Як у бухгалтерському обліку «закривається» субрахунок 681 і відображаються за кредитом цього субрахунку аванси, ми розглядали в попередніх публікаціях. Відображені за кредитом рахунку 69 доходи майбутніх періодів «закриваються» майже аналогічно. Щомісяця з липня по вересень за дебетом рахунку 69 відображається списання доходів майбутніх періодів в доходи поточного періоду на суму 1200,00 грн (Дт 69 Кт 703).
Можна продовжити перелік відмінностей авансів від доходів майбутніх періодів, але і тих, що зазначено в прикладі 1, досить для розуміння принципових відмінностей між ними. Переходимо до розгляду порядку оформлення Відомості 3-п.
З графи 1 по графу 16 включно — це звичайна відомість, з якими бухгалтерам доводилося зіштовхуватися не раз. Тому із заповненням граф з 1-ї по 16-у в бухгалтерів, я думаю, проблем не виникне. Далі йдуть три графи (з 17-ої по 19-у включно), призначені для визначення сум податкових різниць. Причини їх (податкових різниць) виникнення, взагалі, дві, хоча розроблювачі Методрекомендацій № 45 вирішили підкоригувати закон і звести їх до однієї. Про що йде мова? В абзаці другому п. 9 Методрекомендацій № 45 сказано:
У графі 18 відображаються доходи майбутніх періодів, одержані у поточному періоді і включені до валових доходів, а у графі 19 — сума списання на відповідні рахунки обліку доходів та включення до складу доходів звітного періоду.
Зверніть увагу на те, що в наведеній вище цитаті говориться про доходи майбутніх періодів, а в другій пропозиції, наступній за процитованою, робиться таке твердження:
Віднесення таких доходів до складу валових доходів здійс-нюється відповідно до пункту 7.10.12 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»1.
А п. 7.10 Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про прибуток) установлює порядок визначення та віднесення до валових доходів тих доходів, що отримані за довгостроковими договорами. Зокрема, в п. 7.10.12 Закону про прибуток сказано:
Підпункти 7.10.3–7.10.8 цієї статті застосовуються також для визначення доходів і витрат відповідних звітних періодів від операцій з передплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі та оренди жилих приміщень у разі попередньої оплати таких операцій на строк, що перевищує звітний період.
У таких випадках норми підпункту 7.10.9 не застосовуються.
Як бачимо, не про всі можливі операції, за яких виникають доходи майбутніх періодів, говориться в п. 7.10.12. Наприклад, не згадується про вантажні перевезення, про продаж квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств і про абонентну плату за користування засобами зв’язку. Виходить, що валові доходи і витрати з цих операцій мають визначаться у звичайному порядку — за першою подією. У цьому випадку причина виникнення податкової різниць буде та сама, що і при одержанні авансів. Це перша причина виникнення податкових різниць в результаті здійснення зазначених операцій та одержання за ними доходів майбутніх періодів. Назвемо їх першою групою доходів майбутніх періодів.
Отже, здійснення операцій з попередньої оплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі та оренди житлових приміщень (про такі операції говориться в п. 7.10.12 Закону про оподаткування прибутку), і одержання в результаті їхнього здійснення доходів майбутніх періодів — це друга група доходів майбутніх періодів. За другою групою доходів майбутніх періодів причиною виникнення податкових різниць є вимога відносити такі доходи до валових доходів підприємства відповідно до порядку, визначеного у п. 7.10 Закону про прибуток.
Крім цього, зверніть увагу на те, що не всі підпункти п. 7.10 Закону про прибуток підприємства діють відносно другої групи доходів майбутніх періодів, що спричиняє деяку особливість визначення їхньої суми, що може бути віднесено до валових витрат підприємства в той або інший звітний період, і тим самим — на величину виникаючих при цьому податкових різниць.
Перша відмінність у тому, що в підприємства відсутній вибір, визначати валові доходи, отримані від зазначених видів послуг (у бухобліку — доходів майбутніх періодів), у загальному порядку або в порядку, визначеному в п. 7.10 Закону про прибуток. Підприємство зобов’язане визначати валові доходи, отримані від зазначених видів послуг у порядку, визначеному в п. 7.10 Закону про прибуток.
Друга відмінність полягає в тому, що не обов’язково доходи від зазначених видів послуг (у бухобліку — доходів майбутніх періодів) мають бути отримані за період, що перевищує дев’ять місяців. Досить, щоб вони були отримані за період,
… що перевищує звітний період.
Третє. Ніякого перерахунку доходів від зазначених видів послуг (у бухобліку — доходів майбутніх періодів) по закінченні договорів з їхнього надання, не провадиться і ніякої окремої звітності за ними не подається.
Всі інші вимоги п. 7.10 Закону про прибуток діють відносно визначення валових доходів поточних періодів за доходами від зазначених видів послуг (у бухобліку — доходів майбутніх періодів). Як це реалізується на практиці, розглянемо на прикладі.
1 У цьому пункті Методрекомендацій № 45 допущена явна помилка. Мова звичайно ж іде про п. 7.10.12 статті 7 Закону про оподаткування прибутку, а не про пункт 7.10.12 статті 12. Стаття 12 Закону про оподаткування прибутку присвячена безнадійній заборгованості і ніякого відношення до доходів майбутніх періодів не має.
ПРИклад 2
ТОВ «XXL» у березні 2007 р. уклало два договори та здійснило передплату на другий квартал на видавану ТОВ «XXL» газету в сумі 120000,00 грн, у тому числі — ПДВ. Витрати, пов’язані з виконанням зобов’язань перед передплатниками газети, визначені економічною службою ТОВ «XXL», склали на другий квартал 2007 р. 75000,00 грн.
За першим договором, укладеним з ТОВ «Домашній майстер» на суму 3600,00 грн, у тому числі — ПДВ, ТОВ «XXL» надає ТОВ «Домашній майстер» проїзні квитки на пасажирський транспорт, що належить ТОВ «XXL» і здійснює пасажирські перевезення за маршрутами № 119, 378 і 564. Передані ТОВ «Домашній майстер» проїзні квитки надають право безоплатного проїзду за зазначеними маршрутами 20 працівникам ТОВ «Домашній майстер» протягом другого кварталу 2007 р. Оплата двадцяти проїзних квитків здійснюється ТОВ «Домашній майстер» у повному обсязі (у сумі 3600,00 грн) до 01.04.2007 р.
За другим договором, укладеним із МП «Промінь» на суму 7200,00 грн, у тому числі — ПДВ, ТОВ «XXL» надає МП «Промінь» послуги зв’язку на другий квартал 2007 р. Оплата послуг зв’язку здійснюється МП «Промінь» у повному обсязі (у сумі 7200,00 грн) до 10.04.2007 р.
Припустимо, що в березні 2007 р. на рахунок ТОВ «XXL» надійшло 3600,00 грн (у тому числі ПДВ 600,00 грн) від ТОВ «Домашній майстер», а 07 квітня 2007 р. — 7200,00 грн (у тому числі ПДВ — 1200,00 грн) від МП «Промінь».
Крім цього, у березні до каси і на поточний рахунок ТОВ «XXL» надійшли кошти за передплату на газету, видавану ТОВ «XXL», у сумі 120000,00 грн. 31 березня представникові ТОВ «Домашній майстер» за дорученням були передані 20 проїзних квитків на суму 3600,00 грн.
Із зазначених вище умов прикладу виходить, що за податковим обліком тільки валові доходи, одержувані від передплати на газету ТОВ «XXL», необхідно визначати відповідно до вимог п. 7.10.12 Закону про прибуток. Валові доходи з транспортних послуг і послуг зв’язку повинні визначатися в загальному порядку, визначеному Законом про прибуток, тобто за першою подією. Отже, 3000,00 грн (без ПДВ), що надійшли від ТОВ «Домашній майстер», необхідно віднести до валових доходів березня, а 6000,00 грн (без ПДВ), що надійшли від МП «Промінь», — до валових доходів квітня.
Відповідно до даних обліку ТОВ «XXL» за квітень 2007 р. на виконання зобов’язань перед передплатниками (на видання і доставку газети) були понесені фактичні витрати в сумі 26000,00 грн. Визначаємо валові доходи від підписки відповідно до вимог п. 7.10.12 Закону про прибуток: а) оціночний коефіцієнт дорівнює 0,347 (26000,00 грн / 75000,00 грн); б) валовий дохід — 34700,00 грн (100000,00 грн х 0,347).
Доходи майбутніх періодів, переведені до складу доходів квітня, у бухгалтерському обліку (без ПДВ) склали: 1) за передплатою на газету — 33333,33 грн; 2) за пасажирськими перевезеннями, здійсненими в межах виконання договору з ТОВ «Домашній майстер» — 1000,00 грн; 3) за послугами зв’язку, здійсненими в межах виконання договору з МП «Промінь», — 2000,00 грн.
В результаті одержуємо такі податкові різниці за доходами за квітень 2007 р. (див. таблицю 1).
Таблиця 1
По доходах
Покупець і вид продукції, робіт або послуг
Дохід, визнаний у бухгалтерському обліку (грн)
Валовий дохід, визнаний у податковому обліку (грн)
Отримані тимчасові податкові різниці (грн)
+
-
Передплата на газету
33333,33
34700,00
1366,67
---
ТОВ «Домашній майстер»
1000,00
0,00
---
1000,00
МП «Промінь»
2000,00
6000,00
4000,00
---
Разом:
36333,33
40700,00
5366,67
1000,00
Як дані за доходами, наведеними в прикладі 2 і таблиці 1, відобразяться в облікових регістрах за податковими різницями, дивися у фрагменті Відомості 3-п (див. вище) і Формі № 7 на с. 32-33 (див. нижче).
Інвентаризація Практика Продовження.Початок див. у «ШБ» №№ 23/2006 р. – 16/2007 р. Підведення підсумків інвентаризації Підведення підсумків інвентаризації можливе тільки тоді, коли проінвентаризовані всі активи підприємства з оформленням відповідних інвентаризаційних актів...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
