Давно відомо, що спочатку ми створюємо проблеми, а потім намагаємося їх вирішувати. Ладно б самі та собі, а то ще і законодавці «допоможуть», чим зможуть.
Проблеми відображення МНМА в бухгалтерському обліку
Бухгалтерський облік щодо матеріальних активів оперує двома поняттями — оборотні та необоротні. До оборотних матеріальних активів П(С)БО 2 відносить:
… грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Всі інші активи, відповідно до вимог того самого П(С)БО 2, належать до необоротного. Це, зокрема, інші необоротні матеріальні активи (далі — ІНМА). Всі ІНМА відповідно до П(С)БО 7 розділені на сім груп. Планом рахунків для відображення в бухгалтерському обліку операцій з ІНМА визначений рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи», а для кожної із семи груп активів, що входять до складу ІНМА, визначений свій субрахунок.
111 «Бібліотечні фонди»;
112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»;
113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»;
114 «Природні ресурси»;
115 «Інвентарна тара»;
116 «Предмети прокату»;
117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Критеріями, за якими здійснено поділ ІНМА на окремі однорідні групи, є їхній вид (тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси і т.д.). Такі критерії використані при визначенні всіх груп, що входять до складу ІНМА, крім однієї — групи малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА), критерієм належності до якої є вартість одиниці активу. Причому «межу малоцінності» відповідно до П(С)БО 7 визначає підприємство:
Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
Таким чином, МНМА отримали «особливий статус» у складі необоротних активів. Такий особливий статус МНМА дає підприємству право, зокрема, здійснювати нарахування амортизації МНМА в особливому порядку. Відповідно до п. 27 П(С)БО 7:
Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта 100 відсотків його вартості.
Крім цього, якщо підприємство вибере один із запропонованих (дивися вище цитату) варіантів нарахування амортизації МНМА, то відповідно до п. 16 П(С)БО 7, вони не підлягають переоцінці.
А тепер про деякі проблемні моменти в обліку МНМА. Використання двох критеріїв визначення приналежності до тієї або іншої групи активів одночасно є системною помилкою1. Уявіть, що вам запропонують розділити всіх громадян України на чоловіків, жінок і рудих. Як тільки ви зіткнетеся з рудим чоловіком або жінкою, то відразу ж виникне питання, до якої групи їх віднести. Аналогічне за своєю природою питання виникає і тоді, коли ви стикаєтеся з активом, що за своїм видом (призначенням), наприклад, є предметом прокату і в той же час належить за своєю вартістю до МНМА. Як вчинити в такій ситуації і до якої групи включити такий актив? Оскільки значення МНМА і в бухгалтерському і в податковому обліку велике і проігнорувати ми його не можемо, то напрошується два варіанти розв’язання проблеми, що виникла.
1 До речі, в цьому випадку Мінфін використав навіть не два, а три критерії групування ІНМА: перший — вид активу (тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси), другий — його призначення (бібліотечні фонди, предмети прокату) і третій — вартість активу (МНМА).
Варіант 1 (в інтересах податкового обліку). Зважаючи на те, що класифікація ІНМА за видами і призначенням не має ніякого значення для податкового обліку, всі необоротні активи, що не перевищують за своєю вартістю «межу малоцінності» належать до окремої групи МНМА. Тобто, наприклад, якщо «межа малоцінності» підприємством визначена в 1000,00 грн, то всі предмети прокату, інвентарну тару і подібне вартістю нижче 1000,00 грн за одиницю необхідно відносити до групи МНМА і відображати їх наявність і рух в обліку на субрахунку 112. Всі інші ІНМА, які за своєю вартістю перевищили 1000,00 грн, залишаються на визначених для них субрахунках (з 111 по 117, за винятком субрахунку 112).
Варіант 2 (в інтересах бухгалтерського обліку). Не виключати зі складу груп (субрахунків), визначених за видами ІНМА, ті активи, які не перевищили за своєю вартістю «межу малоцінності», а розділити кожну з цих груп на дві (відкрити по кожному із субрахунків 11 рахунку, по два субрахунки другого порядку). До однієї з груп віднести ті активи, які не перевищили за своєю вартістю визначену підприємством «межу малоцінності», а до другої — ті, які за своєю вартістю її перевищили. Наприклад, за субрахунком 111, відкрити два субрахунки другого порядку:
1111 «Малоцінні активи в бібліотечному фонді»;
1112 «Дорогі активи в бібліотечному фонді».
Аналогічно варто вчинити з усіма іншими однорідними групами (субрахунками) ПНМА за винятком МНМА (субрахунок 112). А що ж робити з ними? При цьому варіанті треба «обнулити» субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» і не використовувати його для відображення яких-небудь ІНМА.
Жоден із запропонованих варіантів розв’язання проблеми не є ідеальним. Проте кожний з них має значні переваги стосовно того, що ми на цей момент маємо завдяки Мінфіну. По-перше, вони усувають ту плутанину, що закладена в П(С)БО 7 і в Плані рахунків, а по-друге, вони дозволяють більш адекватно відображати наявність і рух ІНМА в обліку та звітності. Крім цього, вони дозволяють спростити роботу бухгалтера, пов’язану з визначенням оподатковуваного прибутку і складанням податкової звітності.
Проблеми відображення МНМА в податковому обліку
Податковий облік також оперує двома, але іншими ніж бухгалтерський облік, поняттями — основні фонди і запаси. Бухгалтери вже звикли до того, що критерії віднесення активів до необоротного в бухгалтерському обліку і критерії віднесення їх до основних фондів у податковому обліку значно відрізняються. Не будемо їх усіх зараз аналізувати, а звернемо свою увагу на МНМА. Відповідно до вимог Закону про оподаткування прибутку:
8.2.1. Під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування пункту 5.9 статті 5 цього Закону.
Отже, всі активи, класифіковані в бухгалтерському обліку як необоротні, вартість одиниці яких не перевищує 1000,00 грн, належать в податковому обліку до запасів і повинні брати участь у визначенні приросту або зменшення залишку запасів відповідно до порядку, визначеного у п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Чи можна стверджувати, що всі МНМА в податковому обліку належать до запасів? Так, але тільки за умови, що підприємство в своїй обліковій політиці визначило «межу малоцінності» для необоротних активів, що дорівнює тій, яка зазначена в п. 8.2. 1 Закону про оподаткування прибутку (дивися цитату вище), тобто що дорівнює 1000,00 грн.
На жаль, не всі бухгалтери про це пам’ятають. Навіть у спеціалізованій бухгалтерській літературі нерідко можна прочитати: «МНМА належать в податковому обліку до запасів». Але таке твердження некоректне. Адже підприємство могло визначити «межу малоцінності» для необоротних активів у бухгалтерському обліку в сумі більшій або меншій 1000,00 грн, або взагалі її не визначити1. В результаті виникають проблеми, як говориться, на рівному місці. В першу чергу необхідно порівняти визначені підприємством «межі малоцінності» з тими, які визначені в Законі про оподаткування прибутку, а якщо такі межі підприємством не визначені, то визначити їх в обліковій політиці підприємства.
Якщо в підприємства відсутній наказ з облікової політики, то необхідно хоча б видати наказ про встановлення такої межі. Після чого проінвентаризувати всі необоротні активи, що підпадають під визначення МНМА в бухгалтерському і податковому обліку. Якщо «межа малоцінності» для необоротних активів на підприємстві визначена не рівною 1000,00 грн, то це буде два різних переліки об’єктів. Це необхідно враховувати, особливо в податковому обліку. Оскільки саме він чреватий фінансовими санкціями для підприємства, що неправильно класифікувало свої МНМА.
1 Не секрет, що ще не всі підприємства визначили і належним чином оформили свою облікову політику. Нерідко можна зустріти підприємства, які навіть не видали хоча б наказ про встановлення «межі малоцінності» для необоротних активів.
Наступна проблема може виникнути через відсутність у бухгалтерському обліку поділу об’єктів МНМА на ті, які придбані до 01 липня 2004 р.1, і ті, які придбані після зазначеної дати. Для податкового обліку це принципово важливо, оскільки відповідно до Листа ДПА № 16977:
… матеріальні цінності, вартість яких не перевищує 1000 гривень, та які призначались для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищував 365 днів (далі — МНМА), придбані до вказаної дати, відображались в податковому обліку такого платника податку у складі основних фондів відповідної групи.
Причому переведення таких МНМА зі складу основних фондів до складу запасів Законом про оподаткування прибутку не передбачено. Отже, на цей момент в обліку підприємства можуть знаходитися МНМА, придбані до 01.07.2004 р. (основні фонди в податковому обліку) і після цієї дати (запаси в податковому обліку). Звичайно, матеріальних цінностей (МНМА) вартістю до 1000,00 грн і придбаних до 01 липня 2004 р. в експлуатації в підприємств на цей момент майже не залишилося. Але все-таки вони, нехай у невеликій кількості, але є. Завдяки здійсненим підприємствами витратам на підтримку їх у робочому стані і на їхнє поліпшення вони продовжують справно працювати і приносити економічні вигоди. І ось тут і виникає ще одна проблема — як урахувати витрати на поліпшення об’єктів МНМА, придбаних до і після 01.07.2004 р. МНМА, придбані до зазначеної дати, класифікуються в податковому обліку як основні фонди і щодо витрат на їхнє поліпшення діє правило, визначене в п. 8.7.1 Закону про оподаткування прибутку:
8.7.1. Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
Що стосується витрат на поліпшення МНМА, придбаних після зазначеної дати, то вони в повному обсязі відносяться до валових витрат періоду, в якому вони здійснені, і не збільшують вартості МНМА в податковому обліку. А от у бухгалтерському обліку відповідно до вимог П(С)БО 7, які включають МНМА до складу основних засобів:
14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.
В результаті ми одержуємо ще одну причину можливої відмінності вартості МНМА в бухгалтерському і податковому обліку, про яку необхідно пам’ятати, у тому числі при визначенні приросту або зменшення балансової вартості залишків запасів для цілей податкового обліку відповідно до вимог п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємства. Якщо підприємство здійснювало витрати на поліпшення МНМА і капіталізувало такі витрати (включало в бухгалтерському обліку суму здійснених витрат до вартості МНМА), то ми, перш ніж здійснити визначення приросту або зменшення залишків запасів по підприємству за звітний період для цілей податкового обліку, повинні зменшити вартість МНМА, а отже, і запасів, на суму капіталізованих витрат на поліпшення МНМА.
Що стосується особистої участі МНМА в розрахунку приросту або зменшення залишків запасів на підприємстві на кінець звітного періоду в порівнянні із залишками запасів на початок такого періоду відповідно до вимог п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку, то це ще одна непроста процедура, розгляд якої у нас ще попереду.
1 Дата внесення змін до Закону про оподаткування прибутку, відповідно до якої необоротні активи вартістю до 1000,00 грн за одиницю замість включення їх до складу основних фондів стали включатися до складу запасів.
Нормативна база
1. П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений Наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.
2. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджений Наказом Мінфіну від 31.03.1999 р. № 87.
3. План рахунків – Наказ Мінфіну «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку й Інструкції з його застосування» від 30.11.1999 р. № 291.
4. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
5. Лист ДПА № 16977 – Лист ДПАУ «Про надання роз’яснень» від 28.08.2007 р. № 16977/7/15-0317.
Робота за договором підряду у приватного підприємця Податковий облік Приводом до написання цього матеріалу стало таке запитання читача. В акті документальної перевірки зазначено, що фізичних осіб, які виконували будівельні роботи за договором підряду з підприємцем - платником єдиного податку, треба було оформити як...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
