Часто трапляється так, що працівники за власний кошт придбавають для підприємства деякі товари (роботи, послуги), звітують про витрачання власних коштів за формою «авансового» звіту і вимагають повернення коштів. Побутує думка, що нічого надзвичайного ця операція у собі не криє. Можливо. Але, на думку автора, тут все-таки існує реальна можливість утримання податку з доходів фізосіб.
Чи можуть працівники фінансувати підприємство
Кодекс законів про працю України регулює трудові відносини між найманими працівниками та роботодавцями.
Відповідно до ст. 29 КЗпП до початку роботи за укладеним трудовим договором власник або уповноважений ним орган зобов’язаний, зокрема, визначити працівникові робоче місце, забезпечити його необхідними для роботи засобами. Тобто працівник не повинен забезпечувати себе предметами і засобами виробництва, як от приносити їх з дому, купувати за свій рахунок та т.і.
Таким чином, можемо зробити попередній висновок такого змісту: якщо працівник вчиняє на користь підприємства дії, які не передбачено вчиняти згідно з умовами трудових відносин, і порядок дії сторін в таких ситуаціях не визначений трудовим законодавством, то між підприємством і працівником має місце факт договірних відносин, які регулюються ЦКУ (ст. 9 ЦКУ).
Як працівнику звітувати за власні кошти
Факт придбання працівниками за власний кошт для підприємства деяких товарів (робіт, послуг) є досить поширеним. Положення про касові операції і п. 9.10 Закону про доходи визначають строки звітування в разі попереднього одержання коштів під звіт. В нашому ж випадку кошти під звіт не одержуються з каси. Тому перше запитання, що виникає: коли працівник повинен відзвітуватись в разі витрачання для потреб підприємства власних коштів?
Побутує думка, що в такому разі слід звітувати в триденний термін. Однак свого часу в листі від 11.05.2004 р. № 11-113/1571-4618 Нацбанк, розглядаючи питання щодо строків звітування, зазначив, що в цьому випадку слід керуватися нормами ст. 1159 та ст. 1160 ЦКУ, які регулюють наслідки недоговірних відносин (аналогічний висновок було зроблено Нацбанком і у листі від 13.04.2005 р. № 11-113/1227-3746). А ще раніше у листі від 27.02.2002 р. № 11-113/396 Нацбанк, розглядаючи це саме питання, посилаючись на ст. 391 Цивільного кодексу УРСР, зазначав, що в цьому випадку застосовуються положення про договір доручення, а тому і слід дотримуватися встановлених «старим» Положенням про касові операції строків звітування.
Тобто НБУ не регулює питання строків звітування за витрачені власні кошти в новому Положенні про касові операції тому, що це питання, на його думку, врегульовано ЦКУ. І норми п. 9.10 Закону про доходи в частині строків звітування, на думку автора, тут не повинні діяти, бо кошти під звіт з каси попередньо не видавалися.
Про представництво і відшкодування витрат
В разі, коли працівник купує щось за власні кошти для підприємства, витрачає їх у відрядженні чи при купівлі понад отриманий аванс або за його відсутності, то він може це робити за власним бажанням або за попередньою домовленістю з підприємством. Проте в будь-якому випадку він вважає, що діє в інтересах підприємства. Які це відносини?
Якщо звернемося до ЦКУ, то в ст. 237 знаходимо, що:
Правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’зана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє, є представництвом.
Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства.
Представлення інтересів підприємства його посадовими особами та найманими працівниками ґрунтується на законі і акті юрособи. Тобто якщо перші можуть діяти в більшості випадків в інтересах підприємства без довіреності, то для других вона обов’язкова.
Наприклад, повноваження на підписання договору особами іншими, ніж директор, оформляються довіреністю на «фірмовому» бланку, повноваження на отримання ТМЦ — на бланку довіреності суворої звітності, повноваження у відрядженні — у відповідним чином оформленому виробничому завданні. Представництво виникає і за договором доручення. За договором доручення одна особа діє в інтересах іншої особи за завданням і за рахунок такої іншої особи. Або за свій рахунок з подальшим відшкодуванням витрат.
З цього можемо зауважити, що коли між працівником і підприємством попередньо не укладено договір доручення (усний чи письмовий), не досягнуто домовленостей в інший спосіб чи не підтверджені ці факти, то витрачання власних коштів на купівлю товару для підприємства є власним волевиявленням працівника, і він не є його представником і не діє за договором доручення. Але тільки в частині витрати власних коштів, а не в частині виконання відрядного завдання або купівлі чогось в частині укладання договору.
Тому такі правовідносини, як зазначає Нацбанк, регулюються ст. 1158-1160 ЦКУ. Так, частинами 1 та 2 ст. 1158 ЦК встановлено, що
Якщо майновим інтересам іншої особи загрожує небезпека настання невигідних для неї майнових наслідків, особа має право без доручення вчинити дії, спрямовані на їх попередження, усунення або зменшення.
Особа, яка вчинила дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, зобов’язана при першій нагоді повідомити її про свої дії. Якщо ці дії будуть схвалені іншою особою, надалі до відносин сторін застосовуються положення про відповідний договір1.
Останнє означає, що тільки після цього між сторонами матимуть місце відносини договору доручення в частині оплати таких витрат і відшкодування понесених витрат. І за умови, що для сторони, на користь якої вчинено дії, існувала можливість настання невигідних наслідків. Про вигоду не йдеться.
Наприклад, якщо у відрядженні працівнику не вистачає коштів на його продовження і він змушений повертатися до місця роботи, то негативні наслідки для роботодавця очевидні. Але якщо працівник знає, що фірма купує папір для принтерів за 30 грн за пачку, а він бачить такий же в продажу за 15 грн і купує, то тут для підприємства існує вигода. Хоча і зайві витрати можна кваліфікувати як негативні наслідки.
Разом з тим частина 3 цієї статті вже каже, що якщо особа, яка розпочала дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, не має можливості повідомити про свої дії цю особу, вона зобов’язана вжити усіх залежних від неї заходів щодо попередження, усунення або зменшення невигідних майнових наслідків для іншої особи. Особа, яка вчиняє дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, зобов’язана взяти на себе всі обов’язки, пов’язані із вчиненням цих дій, зокрема обов’язки щодо вчинених правочинів
Наступною ст. 1159 ЦКУ встановлено, що особа, яка вчинила дії в інтересах іншої особи без її доручення, зобов’язана негайно після закінчення цих дій надати особі, в майнових інтересах якої були вчинені дії, звіт про ці дії і передати їй усе, що при цьому було одержано. І згідно зі ст. 1160 ЦКУ особа, яка вчинила дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, має право вимагати від цієї особи відшкодуванн фактично зроблених витрат, якщо вони були виправдані обставинами, за яких були вчинені дії.
Тобто, якщо працівника не уповноважували на придбання чогось, то це договір доручення і в частині укладення договору, і в частині його оплати. Тому для уникнення непорозумінь недоцільно звітувати про витрачені власні кошти через місць-другий. І попереднє повідомлення про намір вчинити на користь іншої особи якісь дії є бажаним. Якщо цієї умови не дотриматись, то може виникнути така ситуація.
Якщо працівник діє в інтересах підприємства без його доручення, то він не є його представником. Відповідно, продавець в разі продажу йому товару (послуг) не має права виписувати податкову накладну на користь підприємства-роботодавця такого працівника.
Це може бути зроблено тільки після того, як дії працівника будуть схвалені підприємством, шляхом прийняття придбаного працівником і/або затвердження звіту працівника.
На що це може впливати?
Це може зіграти на руку податківцям. Якщо підприємство жодним чином не підтвердить існування попередніх домовленостей між ним і працівником на придбання товару до моменту подання звіту і представлення податкової накладної, то таку податкову накладну можуть не зарахувати до податкового кредиту. Адже виписана вона на ім’я підприємства неправомірно (раніше, ніж підприємство на підставі звіту працівника починає виступати стороною правовідносин). Звичайно, в умовах дії пп. 7.2.6 Закону про ПДВ податкова накладна в окремих випадках може не виписуватися, і зроблене нами застереження з 31.03.2005 р. безпідставне. Але не протягом, наприклад, 2004 року.
Тим не менше, незалежно від того, узгодив попередньо працівник свої дії з підприємством чи ні, якщо вони в подальшому схвалені підприємством, що може бути підтверджено прийняттям товару на склад, прийняттям звіту працівника про придбання, складання «авансового» звіту, між сторонами діють відносини договору доручення:
1) в частині оплати – якщо було завдання, але не було видачі коштів підприємства для його оплати;
2) в частині оплати та укладення договору – якщо не було і завдания, і оплати.
Але, незважаючи на це, норми п. 9.10 Закону про доходи в частині звільнення підзвітних сум від оподаткування до таких відносин застосувати проблематично. Пояснимо.
Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ). Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги. У договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному (статті 1002–1003 ЦКУ).
Як бачимо, тільки в разі наявності попередньої домовленості між підприємством і працівником (через договір) працівник стає представником підприємства. Відповідно, тільки в такому випадку продавець може виписати податкову накладну на придбаний товар, а підприємство-покупець включити її до податкового кредиту без жодних оглядок. Але для цього працівник, крім договору, має бути забезпечений і довіреністю. Для уникнення непорозумінь з контролюючими органами, дехто радить письмово укладати «примітивний» договір доручення. На думку автора, це зайве.
Так, якщо звернутися до Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16.05.96 р. № 99, то побачимо, що пунктом 2 цієї Інструкції встановлено, що товарно-матеріальні цінності повинні відпускатися покупцям або передаватися безплатно тільки за довіреністю одержувачів. І не знаходимо у ній норму про те, що при купівлі за готівку довіреність не потрібна. (Хоча Мінфін в листі від 17.07.2007 р. № 31-34000-30-27/14518 так не вважає).
З цього випливає, що письмово договір доручення можна і не укладати. Достатньо видати працівнику довіреність суворої звітності на придбання (отримання) матеріальних цінностей за назвами і кількістю. А такий нюанс, як ціна, може бути обумовлений усно, оскільки вона не є істотною умовою договору доручення. Усно працівник відмовляється і від винагороди за виконання доручення.
Якщо хтось не погоджується з тим, що для купівлі за готівку потрібно видавати довіреність суворої звітності, то достатньо лише оформити для працівника виробниче завдання на придбання того чи іншого товару.
І ще один нюанс. Якщо правочин вчинено з перевищенням повноважень (наприклад, замість 10 ручок куплено 100), то правочин, вчинений представником з перевищенням повноважень, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє, лише у разі наступного схвалення правочину цією особою. Правочин вважається схваленим зокрема у разі, якщо особа, яку він представляє, вчинила дії, що свідчать про прийняття його до виконання (ч. 1 ст. 241 ЦКУ).
Таким чином бачимо, що і в разі попередніх домовленостей, і в разі відсутності таких домовленостей, але подальшого схвалення дій працівника, між ним і підприємством виникають відносини договору доручення.
При цьому обов’язок працівника відповідним чином передати все придбане на склад і належним чином відзвітувати про понесені витрати. При цьому цей звіт потрібен не стільки з метою повернення йому коштів, як з метою підтвердження перед підприємством понесених витрат для цілей обліку.
Тому такий звіт може бути довільної форми.
А от вимога про повернення коштів вже має бути оформлена окремо (наприклад, заявою) і, за бажанням сторін, «авансовим» звітом.
І тепер найголовніше — відшкодування працівнику понесених витрат.
Відшкодування працівнику понесених витрат
Нагадаємо, відповідно до пп. «г» п. 1 статті 5 Декрету про прибутковий податок було встановлено, що не включаються до сукупного оподатковуваного доходу «компенсаційні виплати в грошовій i натуральній формі у межах норм, передбачених чинним законодавством, за винятком компенсації за невикористану відпустку при звільненні». Під цю норму, пам’ятаємо, підганяли частину орендної плати в розмірі амортизаційних відрахувань за оренду автомобілів у фізосіб, компенсацію за використання власного інструменту та деякі інші виплати.
Оскільки за договором доручення (і комісії) повіреному належала компенсація понесених витрат, то питання оподаткування її прибутковим податком хоч і виникло колись, та не знайшло поширення. А що з цього приводу каже Закон про доходи?
Додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (п. 1.1 Закону).
Отже, відшкодування витрат за договором доручення не є додатковим благом, а належить до інших виплат і винагород — виплат, відшкодувань чи компенсацій за цивільно-правовими угодами, укладеними з платником податку - найманим працівником.
Дохід з джерелом його походження з України – будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді зокрема, інших доходів як виплати чи винагороди за цивільно-правовими договорами, одержуваних резидентом або нерезидентом, якщо джерело виплати (нарахування) таких доходів знаходиться на території України, незалежно від резидентського статусу особи, що їх виплачує (нараховує) (пп. «і» п. 1.3 Закону).
До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору (пп. 4.2.1 Закону).
Не включаються до оподатковуваного доходу відповідно до пп. 4.3.35 Закону інші доходи, які відповідно до норм цього Закону не включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу з інших підстав.
Чи знаходить хтось в Законі норму, яка звільняє від оподаткування суми відшкодувань витрачених працівником власних коштів на користь підприємства за цивільно-правовим договором (договором доручення)? Автор не знаходить.
Пункт 9.10 Закону звільняє від оподаткування лише ті кошти, які попередньо отримані з каси підприємства. А ті кошти, які йдуть на відшкодування витрат працівника за договором доручення, мають інше походження. І згадані у цьому пункті «надміру витрачені кошти» тільки більше підсилюють сумніви. І для чистоти цієї операції потрібно небагато: як і раніше звільнити від оподаткування «компенсаційні виплати в грошовій i натуральній формі у межах норм, передбачених чинним законодавством». А оскільки такої чіткої норми в Законі немає, тому автор і не рекомендує залучати працівників до «фінансування» діяльності підприємства.
1 Відзначимо, що ми не ведемо мову про дії працівників при виникненні різного роду аварій тощо.
Нормативна база
1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV зі змінами та доповненнями.
2. Закон про доходи – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-ІV зі змінами та доповненнями.
3. Положення про касові операції (старе) - Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72 (втратило чинність).
4. Положення про касові операції (нове) - Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 637.
Використання власного автомобіля в службових цілях Урок права Виплата компенсації працівнику за використання ним свого автомобіля в службових цілях — це болюче питання для багатьох підприємств. Чи можна проводити таку компенсацію? Яка її правова природа, та в якому порядку слід її здійснювати? Найбільш...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
