При здійсненні бухгалтерського і податкового обліку витрат, пов’язаних з наданням працівникам гарантій і компенсацій, передбачених трудовим контрактом, варто розділяти витрати, які виникають у зв’язку зі здійсненням працівником його трудових функцій, і витрати, які виникають у зв’язку з фінансуванням особистих потреб працівника. Такий розподіл пов’язаний з неоднозначністю визначення таких витрат у чинному законодавстві. Чи відносити такі витрати повністю на витрати із заробітної плати працівника? Чи оподатковувати доходи працівника, що виникають у результаті фінансування роботодавцем його витрат на підставі трудового контракту, і якщо так, то яким має бути порядок такого оподаткування?
Оподаткування доходів працівника
Підпункт 4.2. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV говорить, що доход, отриманий фізичною особою від роботодавця у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих їй в безоплатне користування за умови, що таке надання обумовлене виконанням фізичною особою трудової функції або нормами трудового договору (контракту), у встановлених ними межах, не підлягає оподаткуванню. Виняток при цьому становить використання автомобільного транспорту, наданого працівникові роботодавцем-резидентом, якщо такий роботодавець є платником податку на прибуток підприємств.
У той же час інший нормативний документ, що регулює нарахування заробітної плати працівникам, — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5) — говорить, що до складу основної зарплати входить вартість продукції, виданої працівникам при натуральній формі оплати праці (п. 2.1. 7), а до складу додаткової зарплати — вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв’язку і суми коштів на відшкодування їхньої оплати (п. 2.2.9).
Також, відповідно до Інструкції № 5 до фонду додаткової зарплати включаються (п. 2.3. 4):
- витрати, у розмірі страхових внесків, здійснених роботодавцем на користь працівників у зв’язку з добровільним страхуванням (особистим, страхуванням майна);
- оплата або дотації на харчування працівників;
- оплата за утримання дітей працівників у дошкільних установах;
- вартість путівок працівникам і членам їхніх сімей або суми компенсацій, виданих замість таких путівок за рахунок коштів роботодавця;
- вартість проїзних квитків, які розподіляються персонально між працівниками, і відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування;
- інші виплати, що мають індивідуальний характер: оплата квартири або орендованого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, або- нементів у групи здоров’я, передплати газет і журналів, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством.
Відповідно до Інструкції № 5, не включаються до складу зарплати:
- внески роботодавців за договорами добровільного медичного і пенсійного страхування на користь працівників і членів їхніх сімей (п. 3.5);
- витрати на платне навчання працівників і членів їхніх сімей, не пов’язане з виробничою необхідністю, за договором між роботодавцем і навчальним закладом (п. 3.10);
- витрати роботодавця на оплату послуг з лікування працівників, які були надані установами охорони здоров’я (крім так званих виплат на оздоровлення працівників, що носять, як правило, преміальний характер).
Як же розцінювати надання працівникові окремих видів благ і гарантій на підставі трудового контракту? Як зарплату або як доходи, відмінні від зарплати, надавані працівникові роботодавцем? Чи підлягає оподаткуванню такий дохід, і який порядок цього оподаткування? Відповідь на це питання, на наш погляд, залежить від того, як працівник використовує надане йому матеріальне й нематеріальне майно.
Надання працівникові знарядь і предметів праці пов’язане з виробничою необхідністю і виконанням цим працівником трудових функцій, передбачених трудовим договором. Тому вартість матеріальних і нематеріальних благ, використовуваних працівником у роботі, не повинна розцінюватися як його зарплата або оподатковуваний дохід. І навпаки, якщо працівник використовує гарантії та зобов’язання роботодавця з надання йому матеріальних і нематеріальних благ в особистих цілях і для задоволення особистих потреб, то такі блага є його оподатковуваним доходом, крім тих видів фінансування роботодавцем потреб працівника, які звільняються від оподаткування відповідно до діючого законодавства.
Оподаткування витрат роботодавця
Що стосується податкового обліку витрат роботодавця, то для підприємств, що є платниками податку на прибуток, важливими є п.п. 5.6.1 і 5.6.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон № 334).
Відповідно до цих пунктів закону, до складу валових витрат платника податку на прибуток відносяться витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової зарплати й інших видів заохочень і виплат, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, звільненої від оподаткування відповідно до Закону № 889).
Крім того, до складу валових витрат включаються обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески роботодавця на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.
Якщо ж роботодавець сплачує внески за довгостроковим страхуванням життя або за недержавним пенсійним страхуванням працівника, то до валових витрат він має право віднести суму таких витрат, що не перевищує 15 % зарплати, нарахованої такому працівникові протягом звітного року (і витрати зі страхування і зарплата, з якою вони порівнюються, беруться наростаючим підсумком). Однак сума таких платежів для віднесення її до валових витрат не повинна перевищувати розмірів, установлених підпунктом 6.5.1 Закону № 889 (740 грн в 2007 р.), протягом звітного періоду.
Таким чином, роботодавцеві доводиться вести подвійний окремий облік витрат, понесених у результаті надання матеріальних і нематеріальних благ працівникові. Якщо таке надання передбачене в трудовому контракті та спрямовано на оплату праці працівника, це буде одна група витрат і вона буде відповідати п.п. 5.6.1 і 5.6.2 Закону № 334, а якщо мова йде про витрати, пов’язані з виконанням працівником його трудових функцій, — це інша стаття витрат, що відповідає пп. 5.2.1 та іншим підпунктам Закону № 334.
Таблиця 1
Вид гарантій (компенсацій), фінансованих за рахунок роботодавця
Фонд оплати праці (Інструкція № 5)
Оподатковуваний дохід працівника (Закон № 889)
Валові витрати (Закон № 334)
Житло, надане працівникові:
а) надання пов’язане з виконанням працівником трудових функцій;
б) надання не пов’язане з виконанням працівників трудових функцій
-
+
-
+
+
+
Компенсація за оренду житла, виплачувана працівникові
+
+
+
Навчання працівника за профілем підприємства
-
-1a
+
Навчання працівника не за профілем підприємства
+
+
-
Навчання членів сім’ї працівника
+
+
+2a
Компенсація харчування
а) надання є обов’язковим відповідно до законодавства;
б) надання є обов’язковим відповідно до трудового контракту і є додатковою зарплатою
-
+
-
+
+1
+2
Компенсація вартості проїзду:
а) надання пов’язане з виконанням працівником трудових
функцій;
б) надання не пов’язане з виконанням працівників трудових функцій
-
+
-
+
+3
-
Надання автомобіля
а) надання пов’язане з виконанням працівником трудових
функцій;
б) надання не пов’язане з виконанням працівником трудових функцій (входить до складу додаткової зарплати)
-
+
-
-4
+5
+5
Мобільний зв’язок
а) надання пов’язане з виконанням працівником трудових
функцій;
б) надання не пов’язане з виконанням працівників трудових функцій (входить до складу додаткової зарплати працівника)
-
+
-6
+
+6
+
Інтернет:
а) надання пов’язане з виконанням працівником трудових функцій;
б) надання не пов’язане з виконанням працівників трудових функцій (входить до складу додаткової зарплати працівника)
-
+
-7
+
+7
+
Оплата лікування працівника в оздоровчих закладах
-
-8
-
Путівки
+
+
+
Абонемент у спортзал
+
+
+
Страхування обов’язкове
-
-
+
Страхування добровільне
+
-9
+10
1a Але не вище розміру суми, визначеної в пп. 6.5.1 Закону № 889, розраховуючи на кожний повний або неповний місяць навчання працівника. Якщо такий працівник припиняє трудові відносини з цим роботодавцем до закінчення навчання або до закінчення другого календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, то вся сума, сплачена за таке навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого працівникові в році, що припадає на припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню в загальному порядку (пп. 4.3.20 Закону № 889).
2a Якщо ці члени родини склали з роботодавцем такого працівника договір про узяті ними зобов’язання відпрацювати на підприємстві після закінчення вищого або професійно-технічного навчального закладу й одержання спеціальності (кваліфікації) не менше 3-х років. Ці витрати включаються до складу валових витрат у розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду (пп. 5.4.2 Закону № 334).
1 Пп. 5.4.1 Закону № 334.
2 Пп. 5.6.1 Закону № 334.
3 Пп. 5.2.1 Закону № 334.
4 Пп. 4.2.9 Закону № 889.
5 З урахуванням обмежень, покладених пп. 5.4.10 Закону № 334.
6 В межах ліміту використання мобільного зв’язку, установленого на підприємстві.
7 В межах ліміту використання Інтернету, установленого на підприємстві.
8 За рахунок прибутку роботодавця за наявності підтверджуючих документів, крім витрат, перелічених у п. п. «а»–«з» п. 5.3. 4 Закону № 889 (пп. 4.3.22). Не підлягає оподаткуванню також цільова благодійна допомога, надавана резидентами установі охорони здоров’я для компенсації вартості послуг з лікування працівника або членів його родини першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань), з урахуванням обмежень, накладених пунктом 9.7.4 Закону № 889.
9 Роботодавцем-резидентом за свій рахунок, якщо така сума не перевищує 15 % нарахованої працівникові зарплати протягом кожного звітного місяця, за який сплачується страховий внесок, але не вище суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 й округленого до найближчих 10 грн у розрахунку за щомісяця (пп. 4.2. 4 Закону № 889).
Робоче місце для інваліда Практика Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 13 - 17/2007 р. Звітність перед Фондом соціального захисту інвалідів Відповідно до ч. 3 ст. 18 Закону України від 21.03.91 р. № 875-XII «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні» (далі — Закон № 875)...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
