Розроблювальна таблиця № 1 «Розрахунок приросту (зменшення) балансової вартості запасів (рахунки 20, 22, 23, 25, 26, 28)» ( частина 1 ) - ( частина 2 )
Вплив збільшення (зменшення) балансової вартості запасів на оподатковуваний прибуток необхідно пояснювати, напевно, тільки студентам. Для практикуючих бухгалтерів п. 5.9 Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про оподаткування прибутку) став уже загальним. Оскільки передбачені в п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку механізми коригування оподатковуваного прибутку підприємства є ще однією причиною виникнення податкових різниць, то цілком природна поява на світ ще одного облікового регістра з обліку таких різниць. Цього разу розроблювачі «Методичних рекомендацій зі складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45) запропонували вести облік податкових різниць, що виникають у результаті виконання вимог п. 59 Закону про оподаткування прибутку, у формі розроблювальної таблиці.
Для визначення приросту (убутку) балансової вартості запасів на підставі даних аналітичного обліку запасів на підприємстві складається Розроблювальна таблиця 1.
Механізм впливу змін балансової вартості залишків запасів на величину оподатковуваного прибутку і порядок визначення таких змін залишків запасів ми докладно розглядали в «ШБ» (дивися «ШБ» з № 8/2007 по № 14-15/2007) у статті Євгенія Губи «Облік надходження (вибуття) запасів». Тому, не вдаючись у деталі порядку визначення змін балансової вартості запасів, переходимо безпосередньо до порядку заповнення форми «Розроблювальної таблиці № 1» (дивись с. 30-31).
Всі запаси, які відповідно до вимог Закону про оподаткування прибутку беруть участь у розрахунку зміни балансової вартості запасів, у згрупованому вигляді відповідно до структури рахунків і субрахунків 2 класу рахунків «Запаси», наведені в графі 2 «Розроблювальної таблиці № 1». Крім цього, у цій же графі є додатковий рядок 8, в якому необхідно вказувати якісь загадкові запаси, не відображені на жодному рахунку або субрахунку. Причина появи цього рядка в різній класифікації об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку і об’єктів основних фондів у податковому обліку. Відповідно до вимог п. 8.2.1 Закону про оподаткування прибутку:
8.2.1. Під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування пункту 5.9 статті 5 цього Закону.
А от відповідно до визначення основних засобів, даного в бухгалтерському обліку Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Основні засоби», затвердженим Наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7), до основних засобів відносяться: матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
З цієї причини цілком можлива ситуація, коли активи, відображені в бухгалтерському обліку як запаси, в податковому обліку віднесені до основних фондів. Такі активи не повинні брати участь у розрахунку зміни залишків запасів. Рядок 8 «Розроблювальної таблиці № 1» і призначений для того, щоб у ньому вказувалася вартість таких запасів, що відносяться в податковому обліку до основних фондів. При підведенні підсумків у рядку 9 «Розроблювальної таблиці № 1» дані, зазначені в рядку 8, віднімаються.
У третій графі «Розроблювальної таблиці № 1» вказується залишок запасів на початок звітного (поточного) місяця. Виникає питання, за даними бухгалтерського або податкового обліку залишки запасів необхідно вказати в 3-й графі? Дані, які необхідно вказати в графах з 1-ої по 31-ю, не призначені для складання Форми № 7 «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Форма № 7), тому вони повинні ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку.
Що стосується даних про залишки запасів на початок звітного (поточного) місяця за даними податкового обліку, то вони в «Розроблювальній таблиці № 1» і зовсім відсутні1. У графі 35 «Розроблювальної таблиці № 1» відображаються отримані на підставі даних податкового обліку залишки запасів на початок поточного звітного року. Цього цілком достатньо для складання Форми № 7, адже ця форма річна. Щодо графи 35 необхідно додати коментар з приводу її назви «Балансова вартість запасів на кінець звітного року». У цій графі, як ми зазначили вище, вказуються дані про залишки запасів за даними податкового обліку на початок поточного звітного року.
1 За винятком даних про залишки запасів, відображених у податковому обліку на початок січня. Оскільки в графі 35 «Розроблювальної таблиці № 1» вказуються дані про залишки запасів, відображених у податковому обліку на кінець звітного року, тобто на кінець року, що передує поточному, то ці дані повинні відповідати даним про залишки запасів на 01 січня поточного року.
Зрозуміло, що вони дорівнюють залишкам на кінець попереднього звітного року, але правильніше було б все-таки говорити про залишки на початок поточного звітного року або, принаймні, вказати, що мова йде про залишки на кінець року, що передує звітному. Прикра неточність, що багатьом бухгалтерам завдала немало неприємних хвилин. Про механізм обліку залишків і місячних даних про зміни залишка запасів у податковому обліку трохи пізніше, а поки продовжуємо одну за одною (зліва направо) розглядати призначення граф «Розроблювальної таблиці № 1».
В четвертій графі «Розроблювальної таблиці № 1» вказується загальна сума запасів, що надійшли за місяць на підприємство, а в графах з 5-ої по 14-у з цієї загальної суми запасів, що надійшли на підприємство, виділяються суми запасів, що надійшли на підприємство, за «особливими» варіантами їхнього придбання. Ці «особливі» варіанти придбання запасів підприємством виділені через те, що в Законі про оподаткування прибутку вони мають «особливий» порядок відображення.
Наприклад, відповідно до вимоги п. 5.9 Закону про податок на прибуток
Платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкош-товно).
Наступний приклад. Відповідно до п. 18.3 того ж закону при придбанні запасів у нерезидентів, що мають офшорний статус: витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 відсотків від вартості цих товарів (робіт, послуг).
У випадку придбання запасів у нерезидентів за іноземну валюту розмір витрат на їхнє придбання відповідно до п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток визначається:
... у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті
А якщо запаси придбаваються у пов’язаної особи, то відповідно до вимог п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток витрати на їхнє придбання визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних, що діяли на момент придбання таких запасів. Аналогічно оцінюються в податковому обліку і запаси, придбані в рамках бартерних договорів.
Відображення в податковому обліку запасів (будівельних матеріалів, запасних частин, палива і т.д.), у тому числі відходів (металобрухту, будівельного сміття й іншого), отриманих у результаті ліквідації об’єкта основних засобів, уточнено в Листі ДПАУ «Щодо податкового обліку операцій з матеріальними цінностями, отриманими при ліквідації основних фондів» від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 (далі — Лист № 1197).
Відповідно до Листа № 1197 всі отримані в результаті ліквідації об’єкта основних фондів запаси, що мають хоч якусь цінність, повинні бути оприбутковані на баланс підприємства в бухгалтерському обліку, але відображення в податковому обліку вони не одержують. Ні до валових доходів, ні до валових витрат вартість таких запасів не відноситься, вони не беруть участь у розрахунку приросту/зменшення запасів, здійснюваних відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а у випадку їхнього використання на господарські цілі підприємства, валові витрати на їхню вартість не збільшуються. Отже, такі запаси в «Розроблювальній таблиці № 1» у графах з 32 по 40 не відображаються.
Не відображаються в графах з 32 по 40 «Розроблювальної таблиці № 1» і запаси, отримані у вигляді внесків до статутного фонду підприємства, оскільки відповідно до Листа ДПАУ «Про деякі питання оподаткування» від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317:
… операція з унесення акцій або ТМЦ до статутного фонду платника податку є прямою інвестицією, а не придбанням таких акцій або ТМЦ, тобто платник податку - емітент, який отримав акції або ТМЦ як внесок до статутного фонду:
…
- не включає вартість отриманих ТМЦ до складу валових витрат.
І так далі. Відповідно до Методрекомендацій № 45 в «Розроблювальній таблиці № 1» відображаються:
… дані за субрахунками (або групами запасів) про їх залишки на початок та кінець місяця, а також рух (надходження та вибуття) протягом місяця (графи 3–29).
Окремо в графі 15 «Розроблювальної таблиці № 1» відображається сума дооцінки вартості запасів, оскільки відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток:
Якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням таких запасів.
У графі 16 вказується підсумкова сума збільшення вартості запасів за даними бухгалтерського обліку за звітний місяць, що виходить шляхом підбивання даних графи 4 і 15 «Розроблювальної таблиці № 1».
У графах з 17-у по 29-у «Розроблювальної таблиці № 1» вказується вибуття (зменшення) вартості запасів у тому самому, викладеному вище, порядку, що і придбання (збільшення) вартості запасів. Спочатку в графі 17 — загальна сума вибуття запасів. Потім у графах з 18-у по 27-у з цієї загальної суми запасів, що вибули, вказуються суми запасів, що вибули, за «особливими» варіантами їхнього вибуття. У графі 28 — сума уцінки запасів і, нарешті, у графі 29 — загальна сума зменшення запасів, що складається з даних, зазначених у графах 17 і 28.
У графі 30 вказується залишок запасів на кінець місяця, що визначається шляхом підбивання даних графи 3 і графи 16 і вирахуванням з отриманого підсумку даних графи 29. Дані графи 31 мають довідкове значення.
У графі 32 вказуються дані графи 4, але з урахуванням особливостей відображення в податковому обліку запасів, що надійшли на підприємство (дивися вище). У графі 33 аналогічним чином відображаються дані графи 17. Для одержання даних, які повинні бути зазначені в графі 34 «Розроблювальної таблиці № 1» поточного місяця необхідно до даних графи 34 «Розроблювальної таблиці № 1» за місяць, що передує поточному місяцю (місяцю за який ми складаємо «Розроблювальну таблицю № 1»), додати дані графи 32 «Розроблювальної таблиці № 1» поточного місяця і відняти дані граф 33 « Розроблювальної таблиці № 1» поточного місяця.
Дані, які необхідно зазначити в графі 35, беруть з тієї самої графи 35, але «Розроблювальної таблиці № 1» попереднього місяця1. Для одержання даних, які необхідно зазначити в графі 36, необхідно взяти дані з графи 36 «Розроблювальної таблиці № 1» попереднього місяця і додати до них дані, зазначені в графі 32 « Розроблювальної таблиці № 1» поточного місяця. Така процедура одержання даних графи 36 здійснюється щомісяця, за винятком складання «Розроблювальної таблиці № 1» за січень, коли в графі 36 просто повторюються дані, зазначені в графі 32 цієї « Розроблювальної таблиці № 1» за січень.
Аналогічно визначаються дані і графи 37. Для одержання даних, які необхідно зазначити в графі 37, необхідно взяти дані з графи 37 «Розроблювальної таблиці № 1» попереднього місяця і додати до них дані, зазначені в графі 33 «Розроблювальної таблиці № 1» поточного місяця. В «Розроблювальній таблиці № 1» за січень у графі 37 повторюються дані, зазначені в графі 33 цієї ж «Розроблювальної таблиці № 1».
Дані, які необхідно зазначити в графі 38, виходять шляхом підбивання даних, зазначених у графах 35 і 36, і вирахуванням з отриманого результату даних, зазначених у графі 37. Дані графи 38 мають дорівнювати даним графи 34.
Далі шляхом вирахування з даних, зазначених у графі 35, даних, зазначених у графі 38, одержують дані про приріст або зменшення залишку запасів на кінець звітного періоду в порівнянні з початком року. Якщо результат виходить від’ємним, то він вказується в графі 39, але без знака мінус, а якщо додатним — то в графі 40, але без знака плюс.
Оскільки за одними видами запасів може бути збільшення, а за іншими — зменшення залишків, а в результаті ми повинні вказати щось одне, то, підбивши в рядку 9 підсумок за графами 39 і 40, ми віднімаємо з підсумку по рядку 39 підсумок рядка 40 і отриманий результат, якщо він додатний, відображаємо в рядку 01.2 Форми № 7, а якщо від’ємний — то в рядку 4.2 тієї ж форми. У наведеному нижче зразку заповнення «Розроблювальної таблиці № 1» ми одержали в рядку 9 у графі 39 суму 284,00 грн, а в графі 40 — суму 6044,00 грн. Отже, відбулося зменшення залишків балансової вартості: 284,00 грн – 6044,00 грн = –5760,00 грн. Ця сума зменшення балансової вартості запасів відображається в рядку 4.2 Форми № 7 (дивися нижче).
Звертаємо вашу увагу на те, що дані «Розроблювальної таблиці № 1» використовуються і для визначення витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які вказуються у Формі № 7 у рядку 04.1. Але для того, щоб заповнити цей рядок Форми № 7, нам, відповідно до вимог п. 18 Методрекомендацій № 45, необхідно мати ще і цієї Відомості 7п:
Інформація про вартість запасів, що надійшли і оприбутковуються у звітному періоді, накопичується у Розроблювальній таблиці 1. До рядка 04.1 Розрахунку включається сума запасів, що надійшли у звітному періоді і відповідно до податкового законодавства включаються до валових витрат, за вирахуванням вартості запасів, що придбані за попередньою оплатою і у минулих звітних періодах були включені до валових витрат із відображенням у Відомості 7-п.
Тому поки ми цей рядок у Формі № 7 не заповнили.
1 Дані, зазначені в цій графі «Розроблювальної таблиці №1» за січень, залишаються незмінними і повторюються в графі 35 кожної «Розроблювальної таблиці № 1» за всі місяці поточного року (до грудня).
Інвентаризація Практика Закінчення. Початок див. у «ШБ» №№ 23/2006 р. – 17/2007 р. Відображення підсумків інвентаризації в бухгалтерському обліку Підсумки інвентаризації — це інформація про фактично виявлені об’єкти інвентаризації (інвентаризаційні активи). Така інформація...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
