Школа бухгалтера № 18 (1.10.2007)
Практика

Інвентаризація

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 20, 21, 22, 23/2006 р., № 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14-15, 16, 17/2007 р.

Відображення підсумків інвентаризації в бухгалтерському обліку

Підсумки інвентаризації — це інформація про фактично виявлені об’єкти інвентаризації (інвентаризаційні активи). Така інформація, зіставлена з даними бухгалтерського обліку про об’єкти інвентаризації, дає або підтвердження відповідності даних про фактичну наявність зазначених об’єктів з даними обліку, або про їхню невідповідність (див. «ШБ» № 17/2007 с. 33).

Якщо дані інвентаризації збіглися з даними обліку, то ніяких наслідків ні в бухгалтерському обліку, ні в податковому це не викликає. Дані обліку визнані достовірними і тільки.

У випадку виявлення невідповідностей доводиться їх усувати, а це викликає певні наслідки і для бухгалтерського і для податкового обліку. Які це можуть бути наслідки, ми і розглянемо.

Невідповідності фактичної наявності об’єктів інвентаризації з даними бухгалтерського обліку можуть бути двох видів:

1) нестача — це коли фактично виявлена наявність одиниць об’єкта інвентаризації менше, ніж за даними обліку;

2) лишки — це коли фактично виявлена наявність одиниць об’єкта інвентаризації більше, ніж за даними обліку.

Причини виникнення лишків і нестач можуть бути різні. На практиці прийнято їх класифікувати за трьома групами причин виникнення лишків і нестач. Назвемо їх так:

1) технічні;

2) природні;

3) свідомі.

Технічні. Технічні помилки характеризуються тим, що допускаються при оформленні документації на приймання або відпускання активів, а також під час їхнього приймання або відпускання матеріально відповідальною особою. Причина таких помилок криється в наявності на підприємстві схожих за зовнішніми ознаками активів, що мають різну структуру, технічні характеристики або призначення, а також у банальній неуважності матеріально відповідальної особи. Значимими помилками в розглянутій ситуації є помилки, допущені в найменуванні (виді) активів або їхній кількості.

Внаслідок технічної помилки в найменуванні (виді) активів виникає нестача одних і лишки (у тій же кількості, що і нестача) інших, однорідних, активів.

ПРИклад 1

Підприємство регулярно і тривалий час одержує від різних або від того самого постачальника різні види футболок. Зовні вони схожі і відрізняються одна від одної тільки вмістом бавовни і штучних волокон. У результаті технічної помилки замість футболок спортивних з 80-відсотковим вмістом бавовни в кількості 100 штук комірником за накладною № 123 були видані футболки літні зі 100-відсотковим вмістом бавовни. В результаті по складу маємо нестачу футболок літніх і лишки футболок спортивних у тій самій кількості.

Виникнення пересортиці в результаті технічної помилки

Таблиця 1

Найменування товару	Залишок товару до видачі його за накладною № 123		Видано за видатковою накладною № 123		Залишок після видачі товару за накладною № 123		Результат інвентаризації
	За даними обліку	Фактично	За даними обліку	Фактично	За даними обліку	Фактично	Лишки	Нестача
Футболки спортивні, 80 % бавовни (шт.)	800,0	800,0	100,0	---	700,0	800,0	100,0	---
Футболки літні, 100 % бавовни (шт.)	400,0	400,0	---	100,0	400,0	300,0	---	100,0

Така нестача і такі лишки називаються пересор­тицею. Виправляється (закривається) пересортиця так:

- лишки — це ті активи (у цьому випадку футболки), які не значаться в обліку (вони раніше помилково списані в обліку), але фактично є в наявності. Для приведення у відповідність даних обліку з фактичними даними лишки активів в обліку необхідно оприбутковувати. Тим самим раніше здійснене помилкове списання виправляється (анулюється). В результаті, не збільшуючи фактичну кількість активів, ми збільшуємо їхню кількість за даними обліку, і дані обліку приходять у відповідність із фактичною наявністю активів;

- нестача — це ті активи (у цьому випадку футболки), які значаться в обліку, але фактично відсутні (вони раніше фактично помилково видані (списані й ін.)). Для приведення у відповідність даних обліку з фактичними даними відсутні активи в обліку необхідно списати. Тим самим раніше фактично здійснена помилкова видача знаходить своє відображення в обліку. В результаті, не зменшуючи фактичну кількість активів, ми зменшуємо їхню кількість за даними обліку, і дані обліку приходять у відповідність із фактичною наявністю активів.

Якщо вартість придбання активу, лишки якого виявлені, і вартість придбання активу, за яким виявлена нестача, в межах пересортиці рівні, то виправлення (закриття) пересортиці здійснюється тільки в аналітичному обліку (у матеріальному або товарному звіті, у звіті складу, у картках складського обліку тощо). Виправляється на підставі «Інвентаризаційного опису» і «Порівнювальної відомості» залишок відповідних активів на дату інвентаризації. У синтетичному обліку (за рахунками бухобліку) такі виправлення не відображаються.

Якщо ціна активу, лишки якого виявлені, і ціна активу, за яким виявлена нестача, в межах пересортиці, не рівні, то виправлення (закриття) пересортиці здійснюється і в аналітичному і в синтетичному обліку¹.

¹ Оскільки відбувається виправлення залишків відповідних активів на дату інвентаризації і ці активи мають різну вартість, то виникає необхідність коригувати суму залишків, а це вже вимагає відображення не тільки в аналітичному, але і в синтетичному обліку.

ПРИклад 1 (продовження)

В результаті закриття в обліку виявленої пересортиці по складу кількість футболок спортивних за ціною 45,00 грн за штуку в обліку має збільшитися на 100 штук, а кількість футболок літніх за ціною 38,00 грн за штуку в обліку необхідно зменшити (списати) на ту саму кількість. Виходить, що залишок товарів на складі необхідно збільшити на 700,00 грн ((45,00 грн х 100 шт.) – (38,00 грн х 100 шт.)) і на цю ж суму необхідно зменшити вартість товарів, переданих у торгівлю.

Закриття пересортиці, що утворилася на складі

Таблиця 2

Найменування товару	Ціна	Результат інвентаризації				Закриття пересортиці в обліку				Результат закриття пересортиці, що відображається
		Лишки		Нестача		Лишки		Нестача		в аналітичному обліку	у синтетичному обліку
		Кол-во	Сума	Кол-во	Сума	Кол-во	Сума	Кол-во	Сума
Футболки спортив-ні	45,00	100,0	4500,00	---	---	+100,0	+4500,00	---	---	+100,0	+4500,00
Футболки літні	38,00	---	---	100,0	3800,00	---	---	-100,0	-3800,00	-100,0	-3800,00
Разом:		100,0	4500,00	100,0	3800,00	+100,0	+4500,00	-100,0	-3800,00	0,0	+700,00

У бухгалтерському обліку такі виправлення відображаються методом сторно. Чому сторно? Тому що раніше зроблена проводка з відпусканя матеріалів у торгівлю (Дт 282 Кт 281 4500,00 грн) визнається помилковою і вартість товарів, переданих у торгівлю зі складу, необхідно зменшити. При цьому кореспонденція рахунків у проводці залишається незмінною: сторно Дт 282 Кт 281 700,00 грн.

Відповідно до вимог п. 11.12 «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків», затвердженої наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція № 69):

а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.

Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари).

Якби в результаті закриття пересортиці з’явилася необхідність зменшити (припустимо, на 300,00 грн) вартість товарів, що залишилися на складі, а суму переданих на склад товарів збільшити на 300,00 грн, то в цьому випадку робиться додаткова проводка (не сторно) у тій же кореспонденції на суму 300,00 грн: Дт 282 Кт 281 300,00.

Зверніть увагу на те, що при виникненні пересортиці через помилки технічного характеру в однієї матеріально відповідальної особи, аналогічна пересортиця, але тільки з «протилежним знаком» повинна виникати і в іншої матеріально відповідальної особи. Якщо виходити з умов розглянутого нами вище Прикладу 1 за виявленою пересортицею на складі (нестача футболок літніх 100 штук і лишки футболок спортивних 100 штук), то по магазину також повинна виникнути пересортиця, але вже зворотна: лишки футболок літніх – 100 штук, нестача футболок спортивних – 100 штук.

Однак на практиці не поодинокі випадки, коли встановити, по якій операції конкретно допущена технічна помилка, не можливо. Навіть за підсумками річної інвентаризації не завжди вдається це з’ясувати, і це при тому, що річна інвентаризація здійснюється за всіма матеріально відповідальними особами і за всіма інвентарними активами.

Пояснення цьому може бути дуже просте — всі матеріальні цінності, за якими допущена пересортиця, в однієї матеріально відповідальної особи можуть бути давно списані на виробництво або продані, а в другої матеріально відповідальної особи ще перебувають в наявності. Тому в другої матеріально відповідальної особи пересортиця є, а у всіх інших її немає. Як бути в такій ситуації і чи необхідно в такому випадку відображати результати закриття пересортиці в синтетичному обліку? У випадку виявлення пересор­тиці за конкретними двома видами активів в однієї матеріально відповідальної особи і відсутності такої пересортиці з «протилежним знаком» за аналогічними активами в іншої матеріально відповідальної особи підприємства результати закриття пересортиці відображаються в синтетичному обліку в кореспонденції з рахунками обліку витрат або доходів.

Якщо в результаті закриття пересортиці на дату інвентаризації вартість залишку активів, що знаходяться під відповідальним зберіганням конкретної матеріально відповідальної особи, збільшується, то це збільшення відображається в кореспонденції з рахунком доходів. Наприклад, якщо в результаті закриття пересор­тиці, причини виникнення якої не встановлені, збільшилася вартість товарів на складі на суму 4000,00 грн, то це відобразиться в обліку такою проводкою: Дт 281 Кт 719 4000,00.

Якщо в результаті закриття пересортиці вартість на дату інвентаризації залишку активів (товарів на складі), що знаходяться під відповідальним зберіганням комірника, зменшується на 4000,00 грн, то це зменшення відображається в кореспонденції з рахунком витрат: Дт 947 Кт 281 4000,00.

Існує думка деяких фахівців, які стверджують, що закриття пересортиці повинне відображатися тільки в аналітичному обліку, а в синтетичному його відображати не слід. Спираються вони у своєму твердженні на те, що облік активів у матеріально відповідальних осіб здійснюється в натуральних вимірниках, тому збільшення або зменшення вартості активів, що знаходяться під їхньою матеріальною відповідальністю, для них принципового значення не має. На думку автора, це неправильно.

Необхідно пам’ятати, що бухгалтерський облік оперує вартісними величинами, які для нього мають першорядне значення. Відобразивши результати закриття пересортиці в аналітичному обліку і не відобразивши в синтетичному (проводками), ми не усунемо виниклу різницю між даними бухгалтерського обліку і фактичною наявністю активів. Тобто не досягнемо тієї мети, що ставиться перед інвентаризацією.

Внаслідок технічної помилки, допущеної в кількості отриманих або виданих активів, виникає нестача певного активу (активів) в однієї матеріально відповідальної особи і лишки аналогічного активу в тій же кількості в іншої матеріально відповідальної особи. Як правило, такого роду помилки виявляються відразу ж після їхнього здійснення і негайно, залежно від того, яка помилка була зроблена, виправляються додатковою видачею або поверненням відповідних активів.

При цьому немає необхідності оформляти які-небудь додаткові документи і здійснювати які-небудь особливі процедури, але тільки за умови, що обидві матеріально відповідальні особи, що брали участь у здійсненні помилки, згодні з тим, що ними була допущена помилка. Якщо ж такої обопільної згоди немає, то за заявою «постраждалої»¹ сторони створюється комісія, що проводить в обох матеріально відповідальних осіб інвентаризацію активів, за якими була допущена технічна помилка². Якщо дані інвентаризації підтверджують факти, викладені в заяві «постраждалої» сторони, тобто виявлені лишки відповідного активу в однієї матеріально відповідальної особи і нестача в тій же кількості і тих же активів в іншої, то за актом оформляється виправлення допущеної технічної помилки (додаткова видача відповідної кількості активу) без відображення її в обліку.

¹ Постраждалою стороною в такій ситуації є та матеріально відповідальна особа, у якої в результаті такої помилки утворилася нестача.

² Повну інвентаризацію всіх активів, що перебувають під матеріальною відповідальністю таких осіб, здійснювати немає необхідності.

ПРИклад 2

При видачі комірником зі складу в магазин (матеріально відповідальній особі, далі — завмагові) приладдя для гоління «Джилет» була допущена технічна помилка. Було полічено, що в одному ящику знаходиться 225 упаковок із приладдям для гоління «Джилет», а фактично в одному ящику знаходилося 215 таких упаковок. У результаті при видачі зі складу в магазин чотирьох ящиків приладдя для гоління «Джилет» у завідувача складом утворилося 40 упаковок лишків такого приладдя для гоління, а в завмага нестача в цій же кількості, що була виявлена в момент передачі приладдя для гоління завмагом у комору магазину.

Оскільки комірник не визнав допущену ним помилку, то на підставі заяви завмага директором підприємства була створена комісія, що провела інвентаризацію залишків приладдя для гоління на складі і в магазині. Комісією було виявлено на складі лишки приладдя для гоління «Джилет» у кількості 40 упаковок, а в завмага – нестача в цій же кількості. Ця помилка була усунута додатковою видачею зі складу завмагові 40 упаковок приладдя для гоління.

Якщо ж технічна помилка в кількості отриманих або виданих активів не виявлена відразу ж після її здійснення, то довести, що це була технічна помилка вже не можливо. Вона класифікується як свідомо зроблена з метою розкрадання (наживи), якщо, звичайно ж, не «вписується в рамки» нестачі, причини виникнення якої полягають в природних властивостях активів. Відповідно до вимог п. 11.12. Інструкція № 69:

б) у разі, коли при заліку нестач лишками при пересор­тиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх на результати фінансово-господарської діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей і результатів фінансово-господарської діяльності;

Технічна помилка може призвести і до виникнення лишків без виникнення пересортиці. У цьому випадку лишки активів прибутковуються в тієї матеріально відповідальної особи, в якої вони виявлені. У синтетичному обліку таке збільшення залишків активів у матеріально відповідальної особи відобразиться за кредитом субрахунку 719 у кореспонденції з дебетом того рахунку або субрахунку, на якому враховуються активи, залишок яких збільшено.

Природні. Природні причини виникнення різниці між даними обліку про залишки активів і фактично наявними у матеріально відповідальної особи залишками пов’язані з властивостями деяких активів природно убувати (випаровуватися, всихати, вимерзати, кристалізуватися й ін.). Такі властивості активів можуть призвести тільки до їхньої нестачі. Норми убутку, в межах яких нестачу активів, виявлену за підсумками інвентаризації, дозволяється списувати на витрати виробництва, визначені окремими нормативними документами, причому більшість з них затверджено ще до того, як Україна стала незалежною державою¹. Списується нестача в межах норм природних втрат на витрати в дебет субрахунку 947 і кредит рахунку, на якому враховуються активы, що списуються. При списанні товарів, що знаходяться у торгівлі, необхідно спочатку «зняти» з них торговельну націнку (Дт 282 Кт 285 сторно), а потім уже за первісною вартістю списувати в межах норм природних втрат у дебет рахунку 947.

Свідомі. Виникнення нестач у результаті усвідомлених дій матеріально відповідальної особи, здійснених з метою розкрадання активів підприємства, визнається тільки в тому випадку, якщо немає доказів того, що це результат технічної помилки (пересортиці) або природних властивостей активу. Сума нестачі, що виникла з такої причини, має бути відшкодована матеріально відповідальною особою з урахуванням вимог Постанови КМУ «Про затвердження Порядку визначення розмірів збитку від крадіжки, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» від 22.01.1996 р. № 116 (далі — ПКМУ № 116)². У бухгалтерському обліку сума нестачі списується в дебет 947 рахунку. Сума, що підлягає відшкодуванню, відображається проводкою Дт 375 Кт 716, а сума здійсненого (отриманого підприємством) відшкодування відображається за кредитом рахунку 375 у кореспонденції з рахунками грошових коштів (30 «Каса», 31 «Рахунки в банках») при внесенні готівкою або оплати праці (66 «Розрахунки за виплатами працівникам») при утриманні із заробітної плати.

Відображення підсумків інвентаризації в податковому обліку

Пересортиця в податковому обліку відображається тільки в тому випадку, коли в результаті її закриття відбувається збільшення або зменшення вартості залишків активів, які беруть участь у перерахуванні прирісту-убутку активів відповідно до вимоги п. 5.9 Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про податок на прибуток). Відображення це відбувається тільки опосередковано через дію механізму, визначеного п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Змінюючи суму залишку активів, що приймають участь у перерахуванні прирісту-убутку активів відповідно до вимоги зазначеного пункту Закону про податок на прибуток, ми тим самим зменшуємо або збільшуємо оподатковуваний прибуток.

Списання нестачі активів у межах норм природних втрат відноситься до валових витрат підприємства і не спричиняє перерахування суми податкового кредиту з ПДВ.

При списанні суми нестачі активів понад норми природних втрат їхня вартість виключається з валових витрат підприємства, як не використаних у господарській діяльності підприємства. Крім цього зменшується і податковий кредит з ПДВ на суму ПДВ, що включалася до податкового кредиту в момент придбання відсутніх активів.

Сума отриманої підприємством від матеріально відповідальної особи компенсації нанесеного збитку (відшкодування нестачі), розрахована відповідно до вимог ПКМУ № 116, на думку автора, не включається до валових доходів підприємства³. Суму отриманого відшкодування, що перевищує фактично нанесені підприємству збитки (суму нестачі), необхідно перерахувати до бюджету.

При списанні нестачі об’єктів, що відносяться в податковому обліку до основних фондів, необхідно врахувати вимоги п.п. 8.4.8 і 8.4.9 Закону про податок на прибуток: 8.4.8. У разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини:

а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля;

б) не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп. 8.4.9. У разі коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку втрати, пов’язані з виникненням обставин, визначених у підпункті 8.4.8 цього пункту, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація:

а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об’єкт основних фондів групи 1);

б) зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3 і 4.

При списанні нестачі активів, що відносяться в податковому обліку до основних фондів, на матеріально відповідальну особу й одержання від неї відшкодування здійснюється коригування ПДВ. Якщо винна особа не виявлена і нестача активів (основних фондів) списується без одержання відшкодування від винної особи або страхової компанії, то ПДВ не коригується.

¹ Їхній перелік досить значний, тому ми його опускаємо.

² Порядок визначення суми збитку і її стягнення, а також відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку детально розглядалося в «ШБ» № 17/2007 на с. 20.

³ Що стосується суми відшкодування підприємству матеріального збитку, то тут все однозначно — це не валовий дохід підприємства, а компенсація його втрат. А от із сумою, яку необхідно перерахувати до бюджету, не так все однозначно. У Законі про податок на прибуток немає прямої норми, що дає право не вважати її валовим доходом підприємства, хоча по суті у визначення валового доходу, дане в Законі про податок на прибуток, вона теж ніяк не вписується.

Роман Гаркавін

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Коротко про головне
А чи знаєте ви, що...
ДПАУ або не здогадується про дії своїх підрозділів на місцях, або видає бажане за дійсне. Ще зовсім недавно вона переконувала платників податків у тому, що подання електронної звітності – справа сугубо добровільна. А ось податкові на місцях дотепер про.....

В рубриці:

Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає.
Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність».
Службове відрядження – це поїздк...

Доставка товару покупцям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...