Додаток 5 до Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат ВІДОМІСТЬ 4-п аналітичного обліку доходів розрахунків з покупцями та замовниками (рахунок 36) ( частина 1 ) - ( частина 2 )
Відомість 4-п аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (рахунок 36)
Відповідно до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291 (далі — План рахунків) рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» призначений для розрахунків з покупцями та замовниками:
… за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселем, а також узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи.
Звертаємо вашу увагу на те, що в цій цитаті говориться тільки про розрахунки за відвантажену продукцію. Про аванси, отримані від покупців і замовників, мова не йде. Нагадаємо, що аванси, отримані від покупців і замовників, відображаються за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими», і виникаючі при одержанні таких авансів податкові різниці враховуються у Відомості 2-п «Аналітичного обліку розрахунків за авансами отриманими» (дивися «ШБ» № 16/2007 с. 30-31). Тому по рахунку 36 та у Відомості 4-п відображається тільки дебіторська заборгованість покупців і замовників:
За дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів та включені у вартість реалізації, за креди- том — сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу, та інші види розрахунків. Сальдо рахунку відображає заборгованість покупців та замовників за одержані продукцію (роботи, послуги).
Якщо валові доходи в податковому обліку і доходи в бухгалтерському обліку за відвантаженою продукцією, виконаними роботами або послугами покупцям і замовникам виникають одночасно, то які податкові різниці покликані відображати Відомість 4-п? Ті, які виникають в результаті врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості. Відповідно до п. 12 «Методичних рекомендацій зі складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45):
Дані для коригування валових доходів у результаті врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості відоб-ражаються у рядку 02.3 Розрахунку на підставі Відомості 4-п, яка ведеться до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».
Порядок врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості визначений у статті 12 «Безнадійна заборгованість» Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про оподаткування прибутку). Не будемо докладно розглядати положення цілої статті Закону про оподаткування прибутку, а розглянемо тільки механізм виникнення податкових різниць у зв’язку з урегулюванням сумнівної та безнадійної заборгованості. Безнадійна заборгованість у Законі про оподаткування прибутку визначена так:
…- заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
заборгованість по зобов’язаннях, за якою минув строк позовної давності; прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:
…
фізичної особи - суб’єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності);
заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
...
Відобразивши в обліку після відвантаження (передачі) покупцеві товарів, продукції, робіт або послуг (далі — товарів) дохід (валовий дохід) підприємство не одержує його реально у вигляді оплати коштами або яким-небудь іншим способом протягом тривалого часу. У зв’язку з цим у підприємства виникають зобов’язання, у тому числі перед бюджетом за податками та платежами, реально не підкріплені коштами. У зв’язку з цим у Законі про оподаткування прибутку статтею 12 передбачено включення дебіторської заборгованості, визначеної як безнадійна, до складу валових витрат підприємства, але за умови, що:
… а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;
в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Далі можливі кілька варіантів розвитку подій. Якщо не вдаватися в подробиці, які для цілей цієї статті (визначення порядку заповнення Відомості 4-п) не принципово важливі, то їх можна розділити на три основних і охарактеризувати так.
Перший. Суд задовольняє вимоги підприємства але воно не одержує від дебітора (покупця і замовника) відшкодування — ні валові доходи ні валові витрати не коригуються. При цьому необхідно пам’ятати, що відповідно до вимог п. 1.22.1 Закону про оподаткування прибутку визначається сума безнадійної заборгованості, що була списана після того, як була включена до валових витрат підприємства, у випадку її відшкодування кредитором підприємству є для такого підприємства безповоротною фінансовою допомогою. Безповоротна фінансова допомога, відповідно до п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку включається до валових доходів підприємства.
Другий. Суд не задовольняє вимоги підприємства повністю або частково або підприємство домовляється з дебітором (покупцем або замовником) про продовження строків погашення заборгованості або про списання суми заборгованості повністю або частково1 — відбувається збільшення валового доходу. При цьому внаслідок такого збільшення валового доходу:
На суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого збільшення, нараховується пеня у розмірах, визначених законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання. Зазначена пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося збільшення валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 цього пункту, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.
Пеня не нараховується тільки в тому випадку, коли дебіторська заборгованість або її частина списуються (одержує відстрочення в погашенні) в результаті укладання світової угоди відповідно до законодавства про банкрутство2. Причина виникнення вимоги щодо нарахування пені зрозуміла. Підприємство, маючи прибуток і не одержуючи від дебітора оплати (не відбувається втілення доходу в грошові або інші кошти), ухвалює рішення щодо визнання такої дебіторської заборгованості безнадійною та про віднесення її до валових витрат. Тим самим прибуток, що підлягає оподаткуванню, стає рівним нулю (сума доходів, відображена у валових доходах, і сума дебіторської заборгованості, відображена у валових витратах, рівні). Якщо підприємство не припустилося ніякої помилки та діяло відповідно до законодавства, то суд визнає його правоту і тим самим підтвердить законність віднесення дебіторської заборгованості до валових витрат.
1 Крім випадків укладання світової угоди в рамках процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом.
2 Пеня не нараховується з дати укладання такої угоди.
А якщо підприємство порушило закон або припустилося порушення (помилки) при оформленні документів, то суд не визнає його правоту і тим самим визначить незаконність віднесення дебіторської заборгованості до валових витрат і зменшення оподатковуваного прибутку. Зменшення оподатковуваного прибутку призвело до зменшення податку на прибуток, отже, підприємство повинне, по-перше, знову віднести дебіторську заборгованість до валових доходів, збільшити на її суму оподатковуваний прибуток, нарахувати на неї податок і перерахувати до бюджету. По-друге, нарахувати пеню за прострочення платежу податку на прибуток за цією дебіторською заборгованістю. Адже на судові розгляди іде чимало часу, і все це час підприємство користувалося коштами, які мало перерахувати до бюджету як податок на прибуток.
Отже, ми загалом визначили причини віднесення дебіторської заборгованості покупців і замовників до валових витрат підприємства, «повернення» її до валових доходів підприємства і нарахування пені. Тепер ми можемо переходити безпосередньо до заповнення Відомості 4-п (дивися с. 36-37).
З графи 1 по графу 23 і з 1-го по 47 рядок включно1 — це звичайна відомість, з якими бухгалтерам доводилося зіштовхуватися не раз. Тому із заповненням цієї частини Відомості 4-п у бухгалтерів, я думаю, проблем не виникне. Відповідно до Методрекомендацій № 45:
У цій відомості відображається заборгованість за відвантажену та неоплачену продукцію (товари, роботи, послуги) за кожним договором та рахунком. У кінці кожного місяця виводиться сума заборгованості за неоплаченими рахунками.
Вся дебіторська заборгованість у цій частині Відомості 4-п поділена на три частини:
1-а частина (рядок з 1-го по 28 включно) — вказується дебіторська заборгованість, за якою відповідно до умов договорів настав строк погашення (оплати покупцями та замовниками відвантажених товарів);
2-а частина (рядок з 29 по 39 включно) — вказується дебіторська заборгованість, за якою відповідно до умов договорів строк погашення (оплати покупцями та замовниками відвантажених товарів) ще не настав;
3-я частина (рядок з 40 по 46 включно) — вказується дебіторська заборгованість, за якою відповідно до умов договорів прострочений строк погашення (оплати покупцями та замовниками відвантажених товарів).
Дані ні першої, ні другої частини Відомості 4-п для цілей податкового обліку, а точніше для цілей визначення податкових різниць і заповнення Форми № 7 «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Форма № 7), не має. А от дані третьої частини можуть бути використані за певних обставин (яких, дивися вище), для заповнення нижньої частини Відомості 4-п (рядка з 48 по 70), що має значення для податкового обліку.
З графи 24 по графу 25 і з 48 по 70 рядок включно — це частина відомості, що містить дані, які необхідні для визначення податкових різниць і заповнення Форми № 7. Назвемо її податковою частиною Відомості 4-п.
Податкова частина Відомості 4-п також поділена на три частини:
1-а частина (рядок з 48 по 55 включно) — вказується дебіторська заборгованість, що визнана безнадійною та списана підприємством до валових витрат (підстави дивися вище і статтею 12 Закону про оподаткування прибутку);
2-а частина (рядок з 56 по 63 включно) — вказується дебіторська заборгованість, яка неправомірно визнана підприємством безнадійною та списана до валових витрат. У зв’язку з цим вона відображається у валових доходах і за нею нараховується пеня, що відображається в третій частині податкової частини Відомості 4-п (підстави дивися вище і статтею 12 Закону про оподаткування прибутку);
3-я частина (рядок з 64 по 70 включно) — вказується сума нарахованої пені (підставу дивися там же).
Податкова частина Відомості 4-п відрізняється від бухгалтерської тим, що в ній за кожною з трьох зазначених вище частин підбивається підсумок, оскільки кожна з цих частин має різний вплив на оподатковуваний прибуток і податкові різниці.
При цьому необхідно враховувати, що сальдо (залишки) зазначених рядків Податкової частини Відомості 4-п, так само, як і її бухгалтерської частини, відображають дані про відповідну дебіторську заборгованість (включеної до валових витрат або до валових доходів), а також про суму нарахованої пені наростаючим підсумком:
У кінці звітного місяця залишок непогашеної заборгованості поділяється на групи: заборгованість за рахунками, строк оплати яких не настав (рядок 29), рахунки з простроченою оплатою (рядок 40), прострочена заборгованість, включена до складу валових витрат (рядок 48), прострочена заборгованість, включена до складу валових доходів (рядок 56). На початку нового місяця залишок у такому розрізі переноситься до нової Відомості 4-п.
У графах 24 і 25, відповідно до Методрекомендацій № 45, вказується:
У графі 24 відображається дата виникнення і врегулювання заборгованості, сума якої має бути включена до валових доходів або валових витрат відповідно до податкового законодавства.
Додамо, що сума виниклої або врегульованої заборгованості, яку необхідно віднести до валових витрат або валових доходів, вказується в 25 графі Відомості 4-п. В 24 графі вказується тільки дата виникнення або врегулювання заборгованості.
Далі в Методрекомендаціях № 45 чомусь говориться про включення до Форми № 7 тільки даних, що стосуються валових доходів:
До Розрахунку з цієї відомості переносяться:
сума простроченої заборгованості, що включається до валових доходів у звітному періоді;
пеня, нарахована на суму податкового зобов’язання, що включається до складу валових доходів у звітному періоді, тощо.
Хоча в тих же Методрекомандаціях № 45 вказується, що дані Відомості 4-п відображаються в рядках 02.3 і 05.3, а дані графи 24 (точніше дані графи 25, оскільки саме в ній вказується сума) — або у валових доходах, або у валових витратах (дивися вище попередню цитату Методрекомендацій № 45).
Зразок заповнення Форми № 7 на основі даних зразка заповнення Відомості 4-п, представленої на с. 36-37, наведено нижче. При заповненні Форми № 7 ми взяли за умову, що коригувань валових доходів і валових витрат з яких-небудь інших причин не здійснювалося. Крім цього, нагадаємо, що відомості, у тому числі і Відомість 4-п заповнюються щомісяця, а Форма № 7 — річна. Оскільки ми не можемо на сторінках «ШБ» представити всі 12
Відомостей 4-п за кожний з місяців звітного року, то приймемо за умову, що дані, зазначені в зразку Відомості 4-п на с. 36-37 є річними.
В результаті, за даними зазначеної Відомості 4-п валові витрати за серпень 2007 року необхідно збільшити (зазначити в рядку 05.3 Форми № 7) на суму 12320,00 грн (рядок 55 графа 25 Відомості 4-п), а валові доходи — збільшити (зазначити в рядку 02.3 Форми № 7) на суму 10505,00 грн (сума даних, зазначених у рядку 63 і 70 графи 25 Відомості 4-п, тобто 10092,00 грн і 413,00 грн).
У Відомості 4-п за наступний звітний період (у нашому прикладі — за вересень) у рядку 55 у графі 6 має вийти сума 31020,00 грн (18700,00 грн + 12320,00 грн). У рядку 63 у графі 6 необхідно зазначити суму 15442,00 грн (5350,00 грн + 10092,00 грн).
У рядку 70 у графі 6 – суму 1261,00 грн (848,00 грн + 413,00 грн).
1 Тут і далі, коли говориться про номери рядків Відомості 4-п, то мається на увазі конкретна форма Відомості 4-п, дана в Додатку 5 до Методрекомендацій № 45 і наведеного нами як зразок заповнення на с. 36-37. Але фактично при великій кількості покупців і замовників, що мають дебіторську заборгованість перед підприємством за окремими договорами і рахунками, кількість рядків цієї відомості може бути збільшена до необхідного.
Коротко про головне А чи знаєте ви, що... Ще один новий рік передбачається розпочати з новим бюджетом. Кабмін ще у вересні ухвалив проект бюджету на 2008 рік і віддав його на розгляд Верховній Раді, щоправда, як виявилося, не відомо якій. 1. КМУ ухвалив схвалити проект Закону України «Про...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
