В цій статті розглядається декілька питань, пов’язаних з організацією обліку основних засобів, як відповідь на поставлені нам запитання одним будівельним підприємством.
Податкова амортизація в бухобліку
Розбіжності між податковим і бухгалтерським обліком основних засобів (основних фондів) створюють бухгалтерам певні труднощі. Тому часто бухгалтери, намагаючись наблизити їх податковий і бухгалтерський облік, особливо не вдаючись в дрібниці і керуючись п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби», використовують в бухобліку податкові методи і норми нарахування амортизації. А оскільки перед виконанням будівельно-монтажних робіт в більшості випадків складають і подають на погодження замовнику кошторис робіт, у декого при розподілі амортизації основних фондів між об’єктами будівництва стає явною помилка при застосуванні податкових методів і норм нарахування амортизації.
Розглянемо це питання на умовному прикладі.
ПРИклад 1
Новостворене підприємство. Придбано основні засоби, а саме:
приміщення офісу — один об’єкт балансовою вартістю 100 000,00 грн 1-ї групи основних фондів, субрахунок 103;
два автомобілі балансовою вартістю 16 000,00 грн 2-ї групи основних фондів, субрахунок 105;
інструмент (дрилі — 3 шт., перфоратори—– 2 шт.) загальною балансовою вартістю 6000,00 грн 2-ї групи основних фондів, субрахунок 106;
будівельні механізми в кількості чотирьох штук балансовою вартістю 24 000,00 грн 3-ї групи основних фондів, субрахунок 104;
Ведеться будівництво двох об’єктів: на спорудженні першого задіяно один автомобіль і три будівельні механізми, решту — на спорудженні другого.
Згідно із Законом про прибуток основні фонди поділяються на чотири групи. Облік основних фондів групи 1 ведеться за об’єктами, а
облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться (пп. 8.3.5 Закону про прибуток).
В бухобліку всі об’єкти основних засобів обліковуються за об’єктами на тому чи іншому субрахунку рахунку 10 «Основні засоби». В прикладі наведено належність основних засобів до тієї чи іншої групи для цілей податкового обліку і субрахунки їх обліку для цілей бухгалтерського обліку.
У п. 26 П(С)БО 7 сказано, що підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. А у пп. 8.3.1 Закону про прибуток сказано, що
сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали).
Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.
Що робить наш бухгалтер? Нараховує амортизацію згідно з нормами Закону про прибуток (квартальну) і включає цю суму до витрат.
ПРИклад 2
Підприємство понесло витрати на придбання основних фондів після 2004 року і застосовує в податковому обліку «нові» норми амортизації. Сума нарахованої амортизації становить: І-а група ОФ — 2000,00 грн (2 %); 2-а група ОФ — 2200,00 грн (10 %); 3-я група ОФ — 1440,00 грн (6 %).
Нарахована в податковому обліку сума амортизації відображається на рахунках бухгалтерського обліку.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Нараховано амортизацію на ОФ групи 1
92
131
2000,00
-
2000,00
2
Нараховано амортизацію на ОФ групи 2
23
131
2200,00
-
2200,00
3
Нараховано амортизацію на ОФ групи 3
23
131
1440,00
-
1440,00
Нібито все правильно. Але субрахунок 23 «Виробництво» в будівництві має окремі субрахунки для визначення витрат за кожним об’єктом будівництва. Наприклад, субрахунок 231 «Будівництво об’єкта А», субрахунок 232 «Будівництво об’єкта Б». Отут і виникли запитання, яким чином розподілити між субрахунками 231 і 232 амортизаційні відрахування, яку базу розподілу використовувати.
Наприклад, чи можна визначити питому вагу вартості одного автомобіля у загальній вартості групи 2 основних фондів? Припустимо, що балансова вартість автомобіля 1 — 10000,00 грн, автомобіля 2 — 6000,00 грн. Відповідно, на субрахунок 231 відносимо амортизаційні відрахування в сумі 1000,00 грн (10000,00 / 22000,00 х 2200,00), а на субрахунок 232 — 600,00 грн (6000,00 / 22000,00 х 2200,00). Це неправильно.
Пункт 26 П(С)БО 7 каже, що для цілей бухгалтерського обліку застосовуються такі методи нарахування амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):
1) прямолінійний;
2) зменшення залишкової вартості;
3) прискореного зменшення залишкової вартості;
4) кумулятивний;
5) виробничий.
У податковому обліку застосовується метод зменшення залишкової вартості, за яким квартальна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та квартальної норми амортизації. Від бухгалтерського методу зменшення залишкової вартості податковий метод відрізняється наступним:
- для цілей бухгалтерського обліку визначається річна норма амортизації, а для податкового встановлена квартальна норма;
- для цілей бухгалтерського обліку річна норма амортизації визначається підприємством самостійно розрахунковим шляхом, а для податкового квартальна норма амортизації виражена конкретною цифрою;
- для цілей бухгалтерського обліку річна норма амортизації залежить від кількості років експлуатації об’єкта, а для податкового загальний строк експлуатації об’єкта ролі не відіграє.
З цього виходить, що для цілей бухгалтерського обліку нарахування амортизації із застосуванням податкових методів і норм виглядає так.
ПРИклад 3
Нараховано амортизацію для цілей бухгалтерського обліку із застосуванням податкових методів і норм:
Автомобіль 1 — 333,33 грн для кожного звітного місяця першого кварталу експлуатації (10000,00 х 10 % / 3);
Автомобіль 1 — 300,00 грн для кожного звітного місяця другого кварталу експлуатації і т.д. ((10000,00 – 1000,00) х 10 % / 3).
Відповідно, в обліку цю операцію можна відобразити так.
Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Нараховано амортизацію на автомобіль 1 в січні
231
131
333,33
-
333,33
...
2
Нараховано амортизацію на автомобіль 1 в квітні
231
131
300,00
-
300,00
...
Аналогічно нараховується амортизація і за іншими об’єктами основних засобів для цілей бухгалтерського обліку. І, таким чином, ніколи не виникне питання щодо розподілу амортизації основних фондів, які належать до однієї групи основних фондів в податковому обліку, але обліковуються на різних субрахунках бухгалтерського обліку між об’єктами обліку в такому вигляді, як це уявляв собі наш бухгалтер.
Про строки експлуатації
Вважається, що ніхто не повинен платити податків більше, ніж того вимагає закон. Тобто можна використовувати всі законні методи і способи визначення податкових зобов’язань, які дозволяють платити менше податків. Це називається мінімізацією оподаткування. Одним з таких способів вважається збільшення суми валових витрат на суму понесених витрат, які, як на перший погляд, до складу валових витрат включити не можна. Розглянемо реальну ситуацію.
Підприємство виступає підрядником і планує будувати на замовлення будівлю. Перед початком будівництва воно придбаває металевий розбірний склад (ангар) вартістю 100000,00 грн, побутове приміщення (вагончик) для майстра і працівників вартістю 60000,00 грн. Очікуваний строк будівництва цього об’єкта — 6–8 місяців. А чи буде підприємство займатися будівництвом у майбутньому, ще не відомо. Виникає запитання, чи можна вартість придбаних активів (ангару і складу) повністю включити до кошторису з метою відшкодування їхньої вартості замовником чи вони повинні обліковуватися як об’єкти основних засобів (фондів) і до вартості робіт можна включити лише суму амортизації? Як наслідок: чи можна названі об’єкти включити до валових витрат, адже очікуваний строк їхнього корисного використання менше одного року? Крім того, виникає ще така проблема. Ангар буде використовуватися для зберігання будматеріалів підрядника з метою їхнього захисту від розкрадання у нічний час. Відповідно, замовник може відмовити у відшкодуванні витрат на його придбання з тих мотивів, що збереження майна підрядника — це проблеми підрядника і він не зобов’язаний ці витрати відшкодовувати. Спробуємо дати відповідь на них.
Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» віднесення тих чи інших предметів до складу основних засобів залежить не від їхньої вартості, а від строку служби, який підприємство встановлює (визначає, передбачає) самостійно. Право самостійно визначати строк корисного використання матеріальних активів дозволяє ті з них, строк служби яких менше року (або дорівнює операційному циклу, якщо він довший за рік) незалежно від вартості, не вважати основними засобами.
Бухгалтери чомусь вважають, що таке рішення повинні приймати вони. Ні. Таке оформляється наказом по підприємству. І прийматися воно повинно власниками (засновниками) підприємства або уповноваженими на те особами, наприклад, директором одноособово або спеціально створеною для цього комісією. На жаль, в Методичних рекомендаціях № 561 відповіді на це запитання немає. Тим не менше Мінфін у листі від 23.03.2007 р. № 31-34000-10-25/5753 роз’яснює, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Зарахування на баланс основних засобів здійснюється ... на підставі акта приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів.
Комісія, яка складає зазначений акт, визначає строк корисного використання об’єкта основних засобів... При визначенні строку корисного використання (експлуатації) .... слід ураховувати: очікуване використання об’єкта підприємст-вом з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
З цього виходить, що підприємство може встановити строк корисного використання ангару і вагончика на рівні строку будівництва, тобто 6–8 місяців. Але чи настільки вже вагомі для цього підстави нами наведено? Нагадаємо також, що придбані об’єкти мають цільове призначення і у підприємства відсутні подальші плани щодо продовження діяльності в галузі будівництва. Згадаймо також норми П(С)БО 18 «Будівельні контракти», яким встановлено, що витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати (п. 12).
Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати...
Адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо:
а) ці витрати безпосередньо пов’язані з виконанням цього будівельного контракту;
б) окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника (п.15).
В нашому випадку понесені підрядником витрати на придбання ангару і вагончика пов’язані з виконанням одного будівельного контракту. Виходить, що якщо такого роду об’єкти визнаються замовником і він їх відшкодовуватиме, то їх можна визнати запасами. І в такому разі, з огляду на норми п. 1.43 Закону про прибуток, і у податківців буде менше запитань. Хоча для цілей податкового обліку визнання таких об’єктів запасами може мати такі наслідки.
Як відомо, вартість запасів, які рахуються в обліку платника податку на кінець звітного періоду на складах, у залишках незавершеного виробництва і готової продукції, підлягають перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток з метою визначення приросту чи убутку їхньої вартості. До підписання актів виконаних робіт у підрядника понесені витрати є незавершеним виробництвом. Відповідно, вартість ангару і вагончика підлягає перерахунку згідно з п. 5.9 Закону про прибуток. І реальні валові витрати виникнуть лише по закінченні будівництва, коли матиме місце убуток їхньої вартості. Звичайно, податківці при перевірці можуть поставити правильність визначення валових витрат під сумнів, незважаючи на встановлення мінімального строку їхнього використання. А що далі?
Склад і вагончик перенесли свою вартість на вартість будівництва, але рахуються в обліку в кількісному вираженні. Їх можна продати, здати в оренду, можна і надалі використовувати при виконанні інших будівельних контрактів, якщо такі будуть тощо. Задамо собі запитання, а чи немає тут факту корисного використання об’єктів? Є. Тому термін «строк корисного використання» слід розуміти не як строк використання за призначенням в ході здійснення однієї господарської операції, а як загальний, можливий строк експлуатації об’єкта, незалежно від того, чи буде відбуватися таке його фізичне використання.
А простіше кажучи так: якщо об’єкт придбано не для продажу, а з метою експлуатації, то при встановлені строку його корисного використання слід виходити із загального можливого терміну його служби.
В такому випадку і у замовника буде менше шансів відмовитися відшкодовувати вартість понесених підрядником витрат на придбання цих об’єктів у вигляді нарахованої амортизації. Хоча в будь-якому випадку він витрати підрядника відшкодує і за рахунок закладення останнім більшої норми рентабельності.
Облік опалубки
Це питання в плані бухгалтерського і податкового обліку дуже схоже на питання щодо обліку риштування. Риштування, як відомо, є збірно-розбірною конструкцією, яка складається з різного роду стояків, перемичок, дощок тощо. Жодна з цих складових самостійно функцію риштування не виконує, не інакше як всі разом або якась їх частина. Так і в питанні обліку опалубки, хоча є певні особливості.
Всі складові опалубки (дошки, щити, кілки, кріплення тощо) слід розглядати як один об’єкт обліку тільки тоді, коли матиме місце багаторазовість її (опалубки) використання. При цьому загальний строк корисного використання (до року чи більше) опалубки ролі не відіграє. Наприклад, фундаментна опалубка при спорудженні житлових будинків, як правило, знімається на одному об’єкті, використовується на іншому і т.д. А вже виходячи з цього і зі строку служби таку опалубку можна класифікувати як запаси або як основні засоби.
А от опалубку, яка використовується один раз (не знімається після виконання бетонних робіт), не доцільно визнавати окремим об’єктом обліку, а класифікувати її складові в складі будматеріалів. Це, як правило, опалубка, яка використовується при спорудженні нетипових об’єктів нерухомості.
Нормативна база
1. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 зі змінами та доповненнями.
3. П(С)БО 18 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205, зі змінами та доповненнями.
4. Методичні рекомендації № 561 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Про перші п’ять днів і не тільки Бухгалтерський облік Як з’ясувалося, для того, щоб жити в соціально справедливому суспільстві, не обов’язково жити в соціалістичній державі. Можна і в капіталістичному середовищі побудувати соціально справедливе суспільство. Для цього досить створити соціально справедливі...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
