Відомість 5-п аналітичного обліку розрахунків з фінансової допомоги, наданої іншим підприємствам (до рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами»)
Відомість 5-п остання в переліку облікових регістрів за податковими різницями, в якій відповідно до «Методичних рекомендацій зі складання регістрів бухобліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45) здійснюється облік податкових різниць, що виникають між доходом у бухгалтерському обліку і валовим доходом в податковому обліку.
Але, по-перше, не зрозуміло, чому в цьому випадку податківці для відображення податкових різниць за доходами вибрали рахунок, що відображає дебіторську заборгованість. Нагадаємо, що відповідно до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291 (далі — План рахунків), рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» призначений для відображення розрахунків:
… за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.
Тільки якщо підприємство - платник податку на прибуток надає іншому суб’єктові господарської діяльності фінансову допомогу, причому поворотну, виникає дебіторська заборгованість, але при цьому в підприємства не буде ніякого доходу, у тому числі валового. А от при одержанні поворотної фінансової допомоги хоч і не виникає дохід у бухгалтерському обліку, але може1 виникнути валовий дохід у податковому обліку. При цьому виникає не дебіторська, а кредиторська заборгованість. Тому логічніше було б для відображення податкових різниць у зв’язку з одержанням фінансової допомоги взяти рахунок 68 «Розрахунки за іншими операціями». Зверніть увагу на той факт, що в самій Відомості 5-п графа 3 позначена як «Найменування кредитора (назва організації)»! Тобто у Відомості 5-п ми вказуємо дані про кредиторів, але рахунок для цього вибрали той, що відображає розрахунки з дебіторами. Це, щонайменше, не логічно.
По-друге, у відомості 5-п відображаються не тільки податкові різниці за доходами, але і за витратами, про що, зокрема, свідчить перелік рядків Форми № 7 «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Форма № 7), в яких вказуються дані Відомості 5-п. Так, відповідно до п. 13 Методрекомандацій № 45:
Відомість 5-п призначена для аналітичного обліку розрахунків, що включаються до валових доходів і валових витрат у частині поворотної і безповоротної фінансової допомоги. Такі валові доходи та валові витрати відображаються в рядках 01.6, 02.3, 04.13, 05.3 Розрахунку.
Тільки в троках 01.6 і 02.3 відображається дохід (валовий дохід), а в рядках 04.13 і 05.3 відображаються витрати (валові витрати) підприємства.
Зверніть увагу на ще одну невідповідність у Методрекомендаціях № 45 щодо того, в яких рядках Форми № 7 вказуються дані Відомості 5-п. Якщо в наведеній вище цитаті говориться про чотири рядки (01.6, 02.3, 04.13 і 05.3), то в таблиці з переліком регістрів тих самих Методрекомандацій № 45 щодо Відомості 5-п зазначено, що її дані відображаються тільки у двох рядках Форми № 7 (01.6 і 04.12)!? Як бачимо, немає повного збігу ні за кількістю, ні за номерами рядків. Спробуємо розібратися, в яких рядках Форми № 7 все-таки повинні відображатися дані Відомості 5-п, але для початку розберемося в причинах виникнення податкових різниць, які відображаються в цій відомості.
Визначення поворотної і безповоротної фінансової допомоги дано в п. 1.22 Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про оподаткування прибутку). Відповідно до цього пункту Закону про оподаткування прибутку безповоротна фінансова допомога містить у собі і кошти, отримані підприємством на безоплатній і безповоротній основі2.
1 За яких умов виникає валовий дохід, дивися нижче.
2 Крім бюджетних дотацій і субсидій.
(Подаровані підприємству), і основну суму кредиту або депозиту1, наданого підприємству без визначення строку його повернення, а також безнадійну дебіторську заборгованість, погашену боржником після того, як вона (безнадійна дебіторська заборгованість) була списана підприємством на валові витрати, і кредиторську заборгованість підприємства, за якою минув строк позовної давності. Крім цього до складу безповоротної фінансової допомоги входить:
… сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Тобто якщо підприємство одержало фінансову допомогу на умовах повернення, але до кінця звітного періоду не повернуло її повністю підприємству, що її надало, то на залишок такої неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги умовно нараховуються відсотки, які визначаються як безповоротна фінансова допомога. Мало того, за такої ситуації і сама сума поворотної фінансової допомоги, визначена в Законі про оподаткування прибутку як
… сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами
також включається до валового доходу підприємства (дивися нижче цитату із Закону про оподаткування прибутку).
Відповідно до п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку в складі валового доходу підприємства відображається: сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу»; сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону.
Зверніть увагу на те, що у визначенні поворотної і безповоротної фінансової допомоги нічого не говориться про безоплатно отримані товари, роботи або послуги (далі — товари)2, а в наведеній вище цитаті із Закону про оподаткування прибутку про них згадується. Згадується про них і в самій Відомості 5-п у назві другої частини цієї відомості «Безповоротна фінансова допомога і безоплатно надані товари (роботи, послуги)», незважаючи на те, що в Методрекомендаціях № 45 зазначено, що Відомість 5-п призначена виключно: для аналітичного обліку розрахунків, що включаються до валових доходів і валових витрат у частині поворотної і безповоротної фінансової допомоги.
1 Їх ще називають «основне тіло кредиту» або «основне тіло депозиту».
2 Це зрозуміло. Адже фінансова допомога надається коштами, а не товарами.
Це ще одна неточність, яка тільки заплутує бухгалтера. Отже, у Відомості 5-п крім розрахунків за операціями одержання поворотної і безповоротної фінансової допомоги відображаються ще і розрахунки за операціями безоплатного одержання товарів.
При заповненні Відомості 5-п необхідно врахувати ще одну принципово важливу вимогу п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку:
У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.
У бухгалтерському обліку сума безповоротної фінансової допомоги і безоплатно отриманих товарів відображається в складі доходу, тому податкові різниці за цими операціями не виникають. А от за операцією віднесення суми неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги і нарахованих на неї суми умовних відсотків до валового доходу підприємства податкові різниці виникають, оскільки в бухгалтерському обліку вони не відображаються як дохід.
А тепер, знаючи причини виникнення податкових різниць за поворотною фінансовою допомогою, спробуємо розібратися, в яких рядках Форми № 7 повинні відображатися дані Відомості 5-п. Для цього нам доведеться звернутися по допомогу до Наказу ДПАУ «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства і Порядку її складання» від 29.03.2003 р. № 143 (далі — Наказ № 143). Ми вже зазначали, що Форма № 7 є, власне кажучи, спрощеною формою Декларації з податку на прибуток і її рядки за номерами і змістом відповідають номерам і змісту рядків Декларації з податку на прибуток. Відображення в рядку 01.6 «інші доходи...» Форми № 7 валового доходу, нарахованого в результаті одержання безповоротної фінансової допомоги, а також поворотної фінансової допомоги, не повернутої на кінець звітного періоду і нарахованих на її суму умовних відсотків не викликає ніяких сумнівів. У розділі 3 «Порядок заповнення декларації» Наказу № 143 говориться про те, що саме в цьому рядку відображається валовий дохід, який виник відповідно до вимог п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку. До речі, в Методрекомендаціях № 45 сказано, що в рядку 01.6 у графі 5 Форми № 7 крім валових доходів, нарахованих у зв’язку з одержанням фінансової допомоги, ще
… відображається сума безоплатно наданих товарів (робіт, послуг), переданих активів, яка за податковим законодавством включається до складу валових доходів, а при визначенні облікового прибутку така сума включається до складу витрат звітного періоду, тощо.
Про те, в якому рядку вказувати валові витрати, що виникли відповідно до вимог п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку в розділі 3 «Порядок заповнення декларації» Наказу № 143 нічого не сказано. Але іншого якогось відповідного для цього рядка Форми № 7, крім рядка 04.13 «інші витрати...», немає. Щодо рядка 04.12 «сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у рядках 04.5)» Форми № 7, то ніяких даних, що навіть віддалено підходять за своїм змістом тому, що відповідно до Наказу № 143 у цьому рядку має бути відображено, Відомість 5-п не містить.
Рядки 02.3 і 05.3 Форми № 7, що мають однакову назву «врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості», відображають відповідно валові доходи і валові витрати, пов’язані з таким врегулюванням, але яке відношення вони мають до фінансової допомоги? Нагадаємо, що відповідно до вимог п. 1.22.1 Закону про оподаткування прибутку сума безнадійної заборгованості, яку списали після того, як вона була включена до валових витрат підприємства, у випадку її відшкодування кредитором підприємству є для такого підприємства безповоротною фінансовою допомогою. Така безповоротна фінансова допомога відповідно до п. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку включається до валових доходів підприємства. Але при чому тут врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості? Ми в такій ситуації маємо справу вже з безповоротною фінансовою допомогою і тільки з нею. На думку автора, дані Відомості 5-п не відображаються ні в рядку 02.3, ні в рядку 05.3 Форми № 7. Підбиваємо підсумок. Дані Відомості 5-п можуть бути відбиті тільки в рядках 01.6 і 04.13 Форми № 7.
Переходимо до розгляду порядку заповнення Відомості 5-п (дивися с. 35). Знову ми маємо справу зі звичайною відомістю, до якої додано кілька граф і один рядок для відображення даних, необхідних для визначення податкових різниць і відображення їх у Формі № 7.
З графи 1 по графу 25 включно, але без останнього рядка, — це звичайна відомість. Вона розділена на дві частини:
1-а частина — вказується отримана підприємством поворотна фінансова допомога;
2-а частина — вказується безповоротна фінансова допомога і безоплатно отримані товари.
Дані тільки першої частини можуть утворити податкові різниці, і тільки вони можуть використовуватися для заповнення Форми № 7. Крім цього у Формі № 7 відображаються ще і дані останнього рядка Відомості 5-п «... сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги».
З графи 26 по графу 30 включно — це «податкова частина Відомості 5-п», що містить дані, необхідні для визначення податкових різниць і заповнення Форми № 7. В податковій частині Відомості 5-п першою іде графа 26, в якій із загальної суми заборгованості виділяється сума ПДВ. Виникає питання, при чому тут ПДВ, коли йдеться про фінансову допомогу. Але не забувайте, що, наприклад, в цій відомості відображаються крім фінансової допомоги ще і безоплатно отримані товари.
Далі йдуть попарно чотири графи (27, 28 і 29, 30), в яких відображаються відповідно валові доходи і витрати за поточний місяць і з початку року.
Зразок заповнення Форми № 7 на основі даних зразка заповнення Відомості 5-п, представленої на с. 35, наведений нижче. При заповненні Форми № 7 ми взяли за умову, що інших доходів (валових доходів) і витрат (валових витрат) за звітний період підприємство не одержувало. Крім цього нагадаємо, що відомості, у тому числі і Відомість 5-п, заповнюються щомісяця, а Форма № 7 — річна. З огляду на неможливість розміщення на сторінках «ШБ» всіх 12 Відомостей 5-п за кожний з місяців звітного року, приймемо за умову, що дані, зазначені в зразку Відомості 5-п на с. 35, є річними. В результаті за даними зазначеної Відомості 5-п одержуємо таке. У валових доходах в рядку 01.6 відображається постійна податкова різниця в сумі 76950,00 грн, що складається із суми неповерненої на кінець року1 поворотної фінансової допомоги в сумі 74000,00 грн і нарахованих на неї умовних відсотків в сумі 2950,00 грн. А у валових витратах по рядку 04.13 відображається постійна податкова різниця в сумі 21000,00 грн.
1 Зверніть увагу на те, що Відомість 5-п цього разу оформлена за грудень. Отже, поворотна фінансова допомога, що залишилася неповерненою на кінець грудня, залишиться неповерненою і на кінець року.
Коротко про головне А чи знаєте ви, що... Нове — це добре забуте старе. НБУ знову ставить за обов’язок банкам надавати інформацію про своїх клієнтів, які здійснюють протиправну діяльність. 1. НБУ поставив за обов’язок банкам надати йому детальну інформацію про виявлені в процесі роботи схеми....
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
