Дуже складно або навіть неможливо зрозуміти людину, яка говорить «чорне», а має на увазі «біле», говорить «матеріальне», а має на увазі і «нематеріальне» тощо. Розмов з такими людьми бажано уникати. Але що робити, якщо це законодавець і ти змушений розбиратися в тому, що він навигадував. У цьому випадку без допомоги фахівця «дешифратора» просто не обійтися.
Матеріальна цінність, витрати на придбання, капітальний актив або все-таки об’єкт
Як би бухгалтери цього не хотіли, але ні в бухгалтерському обліку не обійтися без елементів податкового, ні в податковому не обійтися без елементів бухгалтерського. Прикладів цьому чимало. Взяти хоча б наявність у бухгалтерському обліку податкового методу амортизації основних засобів, а в податковому наявність даних бухгалтерського обліку про залишки запасів для цілей п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Але не про них сьогодні піде розмова. Розглянемо необхідність визначення поняття об’єкта основних фондів для цілей податкового обліку.
З одного боку, п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток не вимагає здійснення пооб’єктного обліку основних фондів, що не належать до першої групи:
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться.
Але, з іншого боку, облік основних фондів, що належать до першої групи, відповідно до п. 8.3.4 Закону про податок на прибуток вимагає пооб’єктного обліку:
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об’єктів такої групи.
Якщо Закон про податок на прибуток оперує таким поняттям як «об’єкт», то в необхідності визначення такого поняття немає ніякого сумніву. Однак сам Закон про податок на прибуток такого визначення для цілей податкового обліку не дає. Спробуємо розібратися у ситуації, що виникла, і дати таке визначення.
Коли аналізуєш зміст статті 8 «Амортизація» Закону про оподаткування прибутку, то створюється таке враження, що законодавець намагався всіма способами уникнути у визначенні основних фондів та їхній характеристиці поняття «об’єкт». Наприклад, у п. 8.2 Закону про податок на прибуток дано таке визначення основних фондів:
… матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
У той же час у цій статті Закону про податок на прибуток можна зустріти й іншу термінологію, застосовувану до основних фондів. Так відносно того, що підлягає амортизації, в п. 8.1.2 застосовується термін «витрати», а відносно невиробничих фондів ми знаходимо в п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток термін «капітальні активи»:
Під терміном «невиробничі фонди» слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку. До таких невиробничих фондів відносяться:
капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 цієї статті, включаючи орендовані;
капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 цієї статті, які є невід’ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку.
І, нарешті, у пункті 8.3. 2 Закону про податок на прибуток говориться про визначення балансової вартості окремого об’єкта основних фондів, але, правда, як ми зазначали вже вище, тільки щодо основних фондів першої групи.
Про об’єкт Закон про податок на прибуток згадує в статті 8 ще раз, причому відносить його до складу основних фондів, незважаючи на те, що цей об’єкт не має матеріальної форми, яка суперечить визначенню основних фондів цим цим же законом. Відповідно до п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток:
У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:
відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди);
створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди).
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.
Аналогічна ситуація і з витратами на поліпшення земель. Земля не є об’єктом обліку, у тому числі в податковому обліку, а от витрати на її поліпшення, не пов’язані з капітальним будівництвом, є.
Так що ж все-таки є об’єктом в податковому обліку основних фондів і яка різниця між матеріальними цінностями, витратами, капітальними активами та об’єктами основних фондів?
Для початку спробуємо розібратися у використовуваній Законом про податок на прибуток термінології.
Значення терміну «матеріальна цінність» можна зрозуміти з визначення основних фондів. Оскільки в Законі про податок на прибуток (дивися вище цитату з п. 8.2 Закону про податок на прибуток) поставлено знак рівності між поняттями «основні фонди» і «матеріальна цінність», то можна поставити знак рівності і між їхніми визначеннями, але з невеликим застереженням: тільки у щодо тих матеріальних цінностей, які підлягають амортизації1. Тому що поняття «матеріальні цінності» більш широке, ніж поняття «основні фонди» і воно містить у собі й основні фонди, й оборотні активи.
Матеріальний актив — основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів.
Зовсім особливе місце в класифікації основних фондів має термін «витрати». З одного боку, це не що інше, як сума понесених платником податків витрат на придбання, виготовлення або проведення ремонтів основних фондів. З іншого боку, це може розглядатися як окремий об’єкт основних фондів, наприклад у сумі витрат на поліпшення об’єкта оперативної оренди відповідно до вимог п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. Такий об’єкт не можна назвати матеріальним (дивися вище визначення, зазначене в Законі про податок на прибуток), але і нематеріальним активом, відповідно до визначення того ж Закону, він також не є:
Нематеріальний актив — об’єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку.
В результаті маємо щось визначене тільки в сумарному вираженні та не визначене за всіма іншими ознаками, але щодо основних фондів. Оскільки при поверненні об’єкта оренди орендодавцеві, у тому числі через закінчення договору оренди, орендар зобов’язаний діяти відповідно до вимог п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, тобто:
… збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.
То це щось, визначене тільки в сумі витрат, також підпадає під визначення окремого об’єкта основних фондів і його необхідно враховувати окремо. Для того щоб не плутати такий об’єкт основних фондів з йому подібними, необхідно додати йому розпізнавальні риси хоча б у назві. Такими розпізнавальними рисами можуть бути характерні ознаки об’єктів, з якими пов’язані ці витрати. Наприклад, «Витрати на поліпшення будівлі гальванічного цеху», або «Витрати на ремонт гаража» тощо. З огляду на завзяте прагнення законодавців з податківцями нівелювати всі інші характерні ознаки активів і звести все до елементарних сум витрат, які включаються до валових витрат або які підлягають амортизації, поява такого об’єкта основних фондів, як «Витрати», не дивна. Дивна в цьому випадку поява в Законі про податок на прибуток терміну «капітальні активи». З визначення «невиробничих фондів» розуміємо, що це ті самі основні фонди, але тільки не використовувані в господарській діяльності платника податків. Чому б їх так і не назвати «невиробничі основні фонди» і не використовувати явно бухгалтерську термінологію? Але наших законодавців не зрозуміти, тому залишимо цю «загадку» нерозгаданою та йдемо далі.
З усіх наведених вище визначень маємо тільки дві характеристики об’єкта основних фондів. Перша — вартісна (понад 1000,00 грн), друга —
термін використання (понад 365 днів)2. Але і ці характеристики не дають нам повного уявлення про сам об’єкт: що він із себе має становити, його структуру, зовнішній вигляд та інше.
А всі інші характеристики не є характеристиками безпосередньо самого об’єкта. Адже будь-який об’єкт може сьогодні використовуватися в господарській діяльності підприємства, а завтра — в невиробничій або може бути переданий в оренду. Від цього властивості самого об’єкта не змінюються.
Відсутність чіткого і зрозумілого визначення об’єкта основних засобів як такого вже не раз призводила до конфліктів бухгалтерів з податківцями і не тільки за об’єктами основних фондів першої групи. Наприклад, широко відома епопея визначення того, що є комп’ютером. Тільки системний блок або плюс монітор, клавіатура, мишка та інша периферія?
Можливо, для цілей податкового обліку можна взяти визначення основних засобів, дане в П(С)БО 7:
Об’єкт основних засобів – це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
На думку автора, саме так і необхідно вчинити, але при цьому виникає питання, що ж робити з таким об’єктом основних фондів, як «витрати», які не мають матеріальної складової? Тобто з об’єктом, який не є «предметом» і не виконує самостійні функції з визначення основних засобів. Цей випадок, безумовно, необхідно віднести до виняткового і, як виняток, класифікувати такі «витрати» як об’єкт основних засобів (фондів) за ознаками матеріального об’єкта, у зв’язку з яким і виникли такі «витрати» на його ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних фондів. Наприклад,
якщо підприємство за договором оренди орендує кілька об’єктів основних засобів (фондів) відповідно до визначення, даного в бухгалтерському обліку, то і витрати на їхнє поліпшення, що перевищують у своїй сумі 10-відсотковий ліміт, повинні відображатися окремо по кожному об’єкту. Як це відобразити в податковому і бухгалтерському обліку, розглянемо в наступній публікації.
1 До матеріальних цінностей, які не підлягають амортизації (не відносяться до основних фондів) належать за термінологією Закону про податок на прибуток, наприклад, запаси.
2 Те, що він повинен бути матеріальним, як ми з’ясували вище, не обов’язково.
Нормативная база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухобліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
Граничні розміри — це мінімум чи максимум? Урок права Деякі спеціальні нормативні акти встановлюють так звані граничні норми (розміри) певних показників, величин тощо. Наприклад, законодавством встановлено граничний розмір добових на відрядження. Ми, юристи, сформували свою позицію щодо правової природи...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
