Про нелогічності, непослідовності, а також про внутрішню суперечливість податкового обліку сказано чимало. Яскравим прикладом всіх перелічених характеристик та інших невтішних визначень податкового обліку є порядок обліку основних фондів, визначений у Законі про податок на прибуток.
Об’єкт основних фондів у податковому обліку
У минулій публікації ми з’ясували, що терміни, застосовувані в податковому обліку та, зокрема, в Законі про податок на прибуток, які визначають об’єкт обліку основних фондів, не характеризують його в повному обсязі, а тільки лише говорять про його окремі властивості та призначення. З цієї причини визначення об’єкта основних засобів, дане в П(С)БО 7, не тільки можливо, але і потрібно використовувати в податковому обліку для визначення об’єкта основних фондів. При цьому ми повинні зробити виняток щодо такого об’єкта основних засобів, як «витрати» у сумі витрат на поліпшення орендованих об’єктів основних фондів. Саме цьому винятку, а точніше об’єкту основних засобів «витрати», ми і наділимо далі найбільшу увагу. Насамперед нагадаємо, що відповідно до вимоги п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток:
У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості: відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди); створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди).
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.
У п. 8.7. 1 Закону про податок на прибуток визначено, що платник податків має право включити протягом звітного періоду до своїх валових витрат всі витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, у тому числі орендованих, але в сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх наявних у нього на початок такого звітного періоду груп основних фондів. При цьому відповідно до того ж п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток:
Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
Якщо здійснено витрати на поліпшення об’єктів основних фондів, які значаться на балансі, то сума, розподілена пропорційно сумі фактично понесених витрат включається в залишкову вартість об’єктів основних фондів першої групи.
ПРИклад 1
Мале підприємство «Київ-Лондон-транзит» (далі — МП) на перше січня 2007 р. мало за даними податкового обліку таку залишкову вартість основних фондів. 1-а група: а) будівля адміністрації — 1500000,00 грн;
б) будівля цеху — 3800000,00 грн. 2-а група — 4200000,00 грн. 3-я група — 12300000,00 грн. 4-а група — 350000,00 грн. Усього на суму 22150000,00 грн.
Протягом першого кварталу 2007 р. МП здійснило поліпшення об’єктів основних фондів на суму 2500000,00 грн, у тому числі: а) на поліпшення будівлі адміністрації — 1300000,00 грн; б) на поліпшення будівлі цеху — 800000,00 грн; в) на поліпшення об’єктів 2-ї групи — 400000,00 грн.
Відповідно до вимог п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток до валових витрат МП віднесло витрати на поліпшення основних фондів у сумі 2215000,00 грн, а 285000,00 грн необхідно розподілити між об’єктами основних фондів 1-ї та 2-ї групи основних фондів.
Здійснюємо розподіл: а) на поліпшення будівлі адміністрації — 148200,00 грн (1300000,00 грн х 0,114); б) на поліпшення будівлі цеху — 91200,00 грн (800000,00 грн х 0,114); в) на поліпшення об’єктів 2-ї групи — 45600,00 грн (400000,00 грн х 0,114). В результаті маємо збільшення залишкової вартості будівлі адміністрації, будівлі цеху і групи 2 на відповідні суми витрат.
Чи повинен при цьому в групі 2 з’явитися окремий об’єкт «Витрати на поліпшення» залишковою вартістю 45600,00 грн? Особливої необхідності для цілей податкового обліку в цьому немає, оскільки немає варіантів господарських операцій, при здійсненні яких необхідно в податковому обліку відображати окремо суму витрат на поліпшення основних фондів групи 2, 3 або 4.
А тепер, трохи змінивши умови прикладу 1, розглянемо ситуацію з поліпшенням орендованих основних засобів.
ПРИклад 2
Припустимо, що крім об’єктів основних засобів, які значаться на балансі (дивися вище дані прикладу 1), МП орендує (оперативна оренда): 1) будівлю гаража; 2) автомобіль КамАЗ.
Ні їхня балансова вартість (за даними орендодавця), ні сума орендної плати для нашого прикладу не мають значення, тому ми їх не вказуємо.
Припустимо, що протягом першого кварталу 2007 р. МП витратило на поліпшення об’єктів основних фондів 2800000,00 грн, у тому числі на поліпшення: а) будівлі адміністрації — 1300000,00 грн; б) будівлі цеху — 800000,00 грн; в) об’єктів 2-ї групи — 400000,00 грн; г) орендованої будівлі гаража — 250000,00 грн; д) орендованого автомобіля КамАЗ — 50000,00 грн.
Оскільки балансова вартість об’єктів основних фондів на 01 січня 2007 р. залишилася та сама, що і в Прикладі 1, то відповідно до вимог п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток до валових витрат МП мало право віднести і віднесло витрати на поліпшення основних фондів у сумі 2215000,00 грн1. Отже, необхідно розподілити 585000,00 грн між об’єктами основних фондів 1-ї та 2-ї групи основних фондів, у тому числі орендованих. Коефіцієнт розподілу ми в такій ситуації знайдемо легко: 585000,00 грн / 2800000,00 грн = 0,208928.
Здійснюємо розподіл: а) на поліпшення будівлі адміністрації — 271607,14 грн (1300000,00 грн х 0,208928); б) на поліпшення будівлі цеху — 167142,86 грн (800000,00 грн х 0,208928); в) на поліпшення об’єктів 2-ї групи — 83571,43 грн (400000,00 грн х 0,208928); г) на поліпшення орендованої будівлі гаража — 52232,14 грн (250000,00 грн х 0,208928); д) на поліпшення орендованого автомобіля КамАЗ — 10446,43 грн (50000,00 грн х 0,208928). Крім збільшення залишкової вартості будівлі адміністрації та будівлі цеху маємо новий об’єкт «Витрати на поліпшення орендованої будівлі гаража» вартістю 52232,14 грн.
Щодо другої групи об’єктів основних фондів, то її збільшення на 94017,86 грн безперечно (83571,43 грн поліпшення об’єктів другої групи, що знаходяться на балансі МП, плюс 10446,43 грн поліпшення орендованого автомобіля КамАЗ).
Чи необхідно при цьому витрати на поліпшення орендованого КамАЗу відображати окремо від інших аналогічних витрат за іншими орендованими об’єктами, які відносяться до другої групи основних фондів, а також окремо від об’єктів основних фондів другої групи, що знаходяться на балансі підприємства? Ні при віднесенні витрат на поліпшення об’єкта орендованого основного фонду до вартості об’єктів другої групи основних фондів, що підлягає амортизації, ні при нарахуванні амортизації, ні в момент припинення дії договору оренди необхідності в окремому відображенні вартості ремонту орендованого основного фонду другої групи не виникає. Відповідно до вимог п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток:
У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу (оренди) орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового (орендного) договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу (оренди) такий орендар користується правилами, визначеними підпунктом 8.4.8 пункту 8.4 цієї статті для заміни основних фондів.
А в п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток говориться про те, що при вибутті об’єктів другої групи балансова вартість групи не змінюється. Тобто при припиненні дії договору оренди і поверненні орендодавцеві об’єкта оперативної оренди вартість поліпшень такого об’єкта, що входить до складу групи 2, 3 або 4 основних фондів, не зменшується.
1 Вартість орендованих основних фондів при цьому не враховується.
Нормативна база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухобліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
Плагіат та інші порушення прав інтелектуальної власності Урок права Одним з найбільш розповсюджених способів порушення авторських прав є плагіат. Проте це не єдиний спосіб порушення. Є й інші способи, значно менш очевидні. Поговоримо про них. Плагіатом вважається оприлюднення (опублікування), повністю або частково,...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
