Школа бухгалтера № 23 (10.12.2007)
Бухгалтерський облік

Договір поруки в обліку кредитора, боржника та поручителя

Фінансово-господарська діяльність будь-якого суб’єкта підприємництва за своєю суттю є ризиковою. Порука є одним з видів фінансових послуг, що дозволяє збільшити довіру та мінімізувати ризики взаємодії між суб’єктами господарювання. Саме про особливості бухгалтерського та податкового обліку всіх сторін договору поруки і піде мова у цій статті.

Не завжди бажання двох суб’єктів підприємництва працювати разом супроводжується належним потенціалом довіри один до одного. Саме тоді виникає необхідність залучення третьої сторони, яка гарантувала б виконання зобов’язання за договором купівлі-продажу, надання послуг, виконання робіт, кредитним договором тощо.

Для ефективного ведення підприєм­ницької діяльності підприємству завжди потрібно мати достатню кількість обігових коштів. Проте це не завжди вдається. В такому разі підприємство вимушене звертатися до зовнішніх джерел фінансування.

Кожний банк, як відомо, висуває свої умови кредитування. Так, якщо позичальник (боржник) не має достатньо активів для покриття суми кредиту (як правило, не менше двократного розміру кредиту), банк вимагає, щоб виконання зобов’язань було забезпечено порукою. Крім того, якщо банк уперше вступає у кредитні відносини з клієнтом і не хоче ризикувати своїми грошима, то він вимагає, щоб за позичальника поручилася третя особа, якій банк довіряє.

Порука поряд із неустойкою, гарантією, завдатком, заставою та притриманням є одним з видів забезпечення виконання зобов’язання боржника. В ЦК їй присвячені статті з 553 по 559.

Відповідно до ст. 553 ЦК за договором поруки поручитель гарантує виконання зобов’язання кредитору боржником або ж сам виконує таке зобов’язання. Порука може забезпечувати виконання зобов’язання боржником або самим поручителем частково або в повному обсязі. Поручителем за договором може бути одна або декілька фізичних чи юридичних осіб.

Поручитель — особа, яка несе відповідальність перед кредитором боржника за виконання останнім свого зобов’язання, що виникає за договором купівлі-продажу, надання послуг, виконання робіт, кредитного договору тощо.

Боржник — особа, зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його зобов’язання.

Кредитор — особа, яка має право вимагати від боржника виконання його зобов’язання.

Згідно ст. 558 ЦК поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові за договором поручительства.

Необхідно підкреслити, що порукою може гарантуватися виконання як грошового зобов’язання боржника, так і іншого зобов’язання (передати майно, виконати роботу, надати послугу тощо). Відповідно, на поручителя, у разі порушення боржником свого зобов’язання, може бути покладений обов’язок сплатити гроші на користь кредитора, передати майно, виконати роботу, надати послугу тощо.

Звертаємо увагу, що у договорі поруки необхідно, зокрема, відобразити такі умови:

- предмет договору;

- зміст (солідарна чи субсидіарна) та обсяг відповідальності поручителя при невиконанні зобов’язання позичальником;

- наявність чи відсутність оплати послуг поручителя, її розмір;

- розмір пені та інших штрафних санкцій за невиконання чи неналежне виконання умов договору;

- найменування та реквізити сторін.

Враховуючи те, що порука може забезпечувати лише дійсну (фактично вже існуючу) вимогу, у договорі поруки обов’язково має бути посилання на основне забезпечуване (таке, що виникає на підставі договору купівлі-продажу, надання послуг, виконання робіт, кредитного договору тощо) зобов’язання третьої особи (боржника) перед кредитором із зазначенням особи боржника. У договорах поруки також повин­ні бути зазначені всі поручителі та суми поручительств (якщо за договором поруки поручителем виступає декілька фізичних чи юридичних осіб і кожен поручитель гарантує виконання тільки частини зобов’язання).

Договір поруки укладається між поручителем та кредитором, але може бути і трьохстороннім (за участі боржника), що дозволяє більш ефективно врегулювати правовідносини, які виникають між всіма зацікавленими сторонами. Відповідно до ст. 547 ЦК договір поруки має бути обов’язково укладений в письмовій формі. За договором поруки поручитель відповідає за зобов’язанням перед кредитором в тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, неустойки, відсотків та відшкодування збитків, якщо договором не передбачена інша відповідальність.

Поручитель, виконавши всі зобов’язання перед кредитором замість боржника, отримує від кредитора документи (повідомлення у довільній формі, банківську виписку), що підтверджують право вимагати виконання зобов’язання від боржника, сам стає кредитором по зобов’язанню і має право вимоги до боржника (ст. 556 ЦК).

Облік у боржника

Бухгалтерський облік. Операції, пов’язані з виникненням зобов’язання перед кредитором, відображаються в загальному порядку. Операція укладання договору поруки у боржника не відображається. Якщо в результаті виконання договору поручитель погашає заборгованість кредиторові, то в боржника відбувається зміна кредитора: зменшення заборгованості перед кредитором за аналітикою рахунка 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та збільшення заборгованості перед поручителем за рахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (наприклад, Дт 6311¹ Кт 6851²).

Витрати на отримання послуг поруки відображаються за дебетом рахунка 85 «Інші витрати» (в сумі без ПДВ) у кореспонденції з рахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (наприклад, Дт 85 Кт 6851 на суму винагороди за послуги поручительства на підставі виставленого поручителем рахунка на оплату наданих послуг).

Податковий облік. В момент отримання товару у боржника виникає право на валові витрати та на податковий кредит (за наявності податкової накладної). Подальші операції, тобто погашення поручителем за боржника зобов’язання перед кредитором та виконання боржником власних регресних³ (зворотніх) зобов’язань в його податковому обліку не відображаються.

¹ На рахунку 6311 ми ведемо в цьому разі облік розрахунків з підприємством Б (первинним кредитором).

² На рахунку 6851 ми ведемо в цьому разі облік розрахунків з підприємством С (поручителем).

³ Регресна вимога — вимога поручителя до боржника сплатити йому борг, що виникає після сплати поручителем за договором поруки суми боргу за боржника кредитору.

У разі коли послуги поручительства матимуть оплатний характер і боржник повинен сплатити вартість наданих послуг поручителю, то у боржника, на наш погляд, є всі підстави для включення суми винагороди поручителю до складу своїх валових витрат. Ці витрати пов’язані з господарською діяльністю, тому відображаються у складі валових витрат боржника на підставі пп. 5.2.1

Закону про прибуток. Крім того, витрати на оплату таких послуг не зазначені в пп. 5.3.5 Закону про прибуток, що забороняє включати до валових витрат штрафи та/чи неустойки або пеню за рішенням сторін договору чи за рішенням відповідних державних органів, суду.

Облік у кредитора

Бухгалтерський облік. В бухгалтерському обліку факт підписання угоди про поручительст­во не призводить до виникнення ні доходу, ні витрат і не впливає на активи чи зобов’язання ні боржника, ні кредитора, ні поручителя.

Проте укладання договору поручительства знаходить своє відображення в бухгалтерському обліку кредитора та поручителя на відповідних забалансових рахунках.

В результаті укладання договору поручительст­ва кредитор відображає отримані гарантії за договором поручительства на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» за вартістю, зазначеній у договорі. Облік кожної отриманої гарантії ведеться за аналітикою (окремо).

У випадку, коли в строки, передбачені договором поруки, боржник не сплачує кредитору належну суму коштів, кредитор відображає переведення заборгованості з рахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (аналітика боржника) на рахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (аналітика поручителя) (наприклад, Дт 3771¹ Кт 3611² на суму існуючого за договором зобов’язання), а після отримання коштів від поручителя кредитує рахунок 377 в кореспонденції з рахунком 311 «Поточні рахунки в національній валюті» (у разі сплати заборгованості коштами з розрахун-кового рахунка) (наприклад, Дт 311 Кт 3771).

Податковий облік. В момент відвантаження товарів (якщо воно передує оплаті) кредитор відображає валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ. На цьому для нього податкові наслідки закінчуються. Отримання коштів від поручителя ніяк не відображаються, оскільки виступає для нього вже «другою» подією. Це стосується не тільки податку на прибуток, але і ПДВ.

Облік у поручителя

Бухгалтерський облік. В результаті укладання договору поручительства поручитель відображає взяті на себе зобов’язання за договором поручительства на рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» за вартістю, зазначеній у договорі. Аналітичний облік за кожною виданою гарантією ведеться окремо.

Дохід підприємства-поручителя рекомендуємо відображати на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансової діяльності».

При погашенні заборгованості поручитель у своєму обліку спочатку за дебетом рахунка 377 фіксує суму заборгованості боржника, яку той не в змозі погасити, а потім за кредитом рахунка 631 відображає суму заборгованості перед кредитором, яка погашається шляхом перерахування йому грошей (одночасно списується сума і з позабалансового рахунка 05). Якщо порука передбачає оплату послуги, то вартість наданої послуги поручительства також відображається за дебетом рахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Після погашення боржником суми заборгованості та оплати послуги рахунок 377 закривається (Дт 377 Кт 733, Дт 311 Кт 377).

Податковий облік. Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України (пп. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ). При цьому п. 3.2 ст. 3 цього Закону встановлено перелік операцій, які не є об’єктом оподаткування. Зокрема, відповідно до пп. 3.2.5 п. 3.2 зазначеної статті не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг з надання, управління та переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій i банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства.

Відповідно до ГК та Закону про банківську діяльність банк — це юридична особа, яка має виключне право на підставі ліцензії Нацбанку України здійснювати у сукупності такі операції: залучення до грошових вкладів фізичних i юридичних осіб та розміщення зазначених коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, відкриття i ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб. На підставі банківсь­кої ліцензії банки мають право здійснювати банківські операції, зокрема надавати гарантії, поручительства та інші зобов’язання від третіх осіб, які передбачають їх виконання у грошовій формі (ст. 47 цього Закону). Як зазначено у ст. 1 Закону про банківську діяльність, банківська ліцензія — документ, що видається Нацбанком України в порядку i на умовах, визначених у цьому Законі, на підставі якого банки мають право здійснювати банківську діяльність.

Таким чином, операції з надання суб’єктом господарювання (який не є банком i не має банківської ліцензії) послуг боржникові в межах договору поруки (послуги з надання поручительства) є об’єктом оподаткування ПДВ i оподатковуються у загальновстановленому порядку.

Поручитель у своєму податковому обліку суми, перераховані кредитору та отримані від боржника, не відображає. Тільки в тому разі, коли послуги поручителя матимуть оплатний характер (тобто коли поручитель за укладання договору поручительства отримає від дебітора винагороду), то поручитель зобов’язаний буде збільшити свої валові доходи та податкові зобов’язання виходячи з розміру такої винагороди (проте неосновної суми зобов’язання). До валового доходу поручителя відноситься дохід, отриманий від дебітора у вигляді винагороди від позареалізаційних операцій відповідно до пп. 4.1.2 Закону про прибуток.

¹ На рахунку 3771 ми ведемо в цьому разі облік розрахунків з підприємством С (поручителем).

² На рахунку 3611 ми ведемо в цьому разі облік розрахунків з підприємством А (первинним боржником).

ПРИКЛАД 1

Підприємство Б (кредитор) відвантажує за договором купівлі-продажу підприємству А (боржник) товари на суму 36 тис. грн (в т.ч. ПДВ — 6 тис. грн). Термін оплати поставлених товарів становить 21 календарний день. Зобов’язання оплати товарів за цим договором забезпечено безоп­латним поручительством (поручитель — підприємство С). Боржник не виконав свого зобов’язання перед кредитором. Кредитор звертається до поручителя з вимогою виконати зобов’язання. Поручитель гасить суму заборгованості в повному обсязі та висуває регресну вимогу до боржника. Боржник погашає понесені поручителем витрати в сумі 36 тис. грн (див. рис. 1 та табл. 1).

Відображення операції безоплатної поруки в обліку сторін договору

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	4	5	6	7	8
У підприємства А - покупця товарів - боржника
1	На підставі видаткової накладної від постачальника отримано товар	281	631	30000,00	-	30000,00
2	На підставі податкової накладної відображено податковий кредит	6415 1	631	6000,00	-	-
3	На підставі повідомлення поручителя про погашення зобов’язання внесені зміни до обліку заборгованостей	631	685	36000,00	-	-
4	Погашені регресні вимоги перед поручителем (платіжне доручення)	685	311	36000,00	-	-
У підприємства Б - продавця товарів - кредитора
1	Відвантажено товар покупцю - підприємству А (виписана видаткова накладна)	361	702	36000,00	30000,00	-
2	Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ (виписана податкова накладна)	702	6415	6000,00	-	-
3	Відображені гарантії за підписаним договором поручительства	06	-	36000,00	-	-
4	Отримана оплата від поручителя (банківська виписка)	311	377	36000,00	-	-
5	Відображено залік заборгованостей	377	361	36000,00	-	-
6	Після погашення зобов’язання списані отримані гарантії	-	06	36000,00	-	-
У підприємства С - поручителя
1	Відображені надані гарантії за підписаним договором поручительства	05	-	36000,00	-	-
2	За вимогою кредитора погашені зобов’язання, забезпечені поручительством	685	311	36000,00	-	-
3	Відображено право вимоги до підприємства А (боржник)	377	685	36000,00	-	-
4	Погашена заборгованість підприємством А (боржником)	311	377	36000,00	-	-
5	З позабалансового рахунку списані надані гарантії	-	05	36000,00	-	-

¹ На рахунку 6415 ми ведемо облік розрахунків за ПДВ.

Нормативна база

1. ЦК – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV.

2. ГК – Господарський кодекс України 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

4. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

5. Закон про банківську діяльність – Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-14.

Далі буде

Юлія Кловська

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Про перші п’ять днів і не тільки
Бухгалтерський облік
Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 20 - 22/2007 р. Багато хто знають повчальну історію про роль коми у вироку «Стратити не можна помилувати». Наш Кабмін теж вирішив «пограти» словами, але не за допомогою коми, а за допомогою прийменників. Для багатьох...

В рубриці:

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття....

Поступка вимоги — цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...