Коли об’єкт нематеріальний, то і визначити його точно і однозначно не те що бухгалтерові, філософові, який має науковий ступінь, і то буде не просто. Не дивно, що в обліку таких об’єктів бухгалтери нерідко припускаються помилок.
Об’єкт основних фондів у податковому обліку
Розглянувши порядок розподілу витрат на поліпшення основних фондів, що перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх наявних у підприємства на початок звітного періоду груп основних фондів, у тому числі об’єктів оперативного лізингу, продовжуємо відслідковувати «долю» такого специфічного об’єкта основних фондів, як «витрати на поліпшення орендованих основних фондів». У минулій публікації ми зазначили, що створення окремого об’єкта «витрати на поліпшення орендованих основних фондів» за орендованими1 об’єктами, які відносяться до другої, третьої та четвертої групи основних фондів, немає необхідності.
А от створення такого об’єкта за орендованими об’єктами, які відносяться до першої групи основних фондів, обов’язково. При створенні такого об’єкта, як «витрати на поліпшення орендованих основних фондів», необхідно врахувати те, що він повинен створюватися окремо по кожному окремому об’єкті орендованих основних фондів першої групи. Причому, як ми вже зазначали раніше, визначення окремого об’єкта оперативної оренди необхідно брати з П(С)БО 7. Розглянемо це на прикладі.
ПРИклад 1
Мале підприємство «Київ-Лондон-транзит» (далі — МП) на перше січня 2007 р. мало за даними податкового обліку такі основні фонди. 1-а група: а) залишкова вартість будівлі адміністрації — 1500000,00 грн;
б) залишкова вартість будівлі цеху — 3800000,00 грн. 2-а група: залишкова вартість — 4200000,00 грн. 3-я група: залишкова вартість — 12300000,00 грн. 4-а група: залишкова вартість — 350000,00 грн. Усього на суму 22150000,00 грн.
Крім об’єктів основних засобів, що значаться на балансі, МП орендує (оперативна оренда) за одним договором оренди такі основні фонди першої групи: 1) будівля гаража; 2) будівля мийки.
Припустимо, що протягом першого кварталу 2007 р. МП здійснило поліпшення об’єктів основних фондів на суму 3200000,00 грн, у тому числі: а) на поліпшення будівлі адміністрації — 1300000,00 грн; б) на поліпшення будівлі цеху — 800000,00 грн; в) на поліпшення об’єктів 2-ї групи — 400000,00 грн; г) на поліпшення орендованої будівлі гаража — 250000,00 грн; д) на поліпшення орендованої будівлі мийки — 450000,00 грн.
Відповідно до вимог п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток до валових витрати МП віднесло витрати на поліпшення основних фондів у сумі 2215000,00 грн. Отже, розподілити між об’єктами основних фондів 1-ї групи та 2-ю групою основних фондів, у тому числі орендованих, необхідно 985000,00 грн.
Здійснюємо розподіл: а) на поліпшення будівлі адміністрації — 400156,25 грн (1300000,00 грн х 0,3078125);
б) на поліпшення будівлі цеху — 246250,00 грн (800000,00 грн х 0,3078125); в) на поліпшення об’єктів 2-ї групи — 123125,00 грн (400000,00 грн х 0,3078125); г) на поліпшення орендованої будівлі гаража — 76953,12 грн (250000,00 грн х 0,3078125); д) на поліпшення орендованої будівлі мийки — 138515,63 грн (450000,00 грн х
0,3078125). Крім збільшення залишкової вартості основних фондів другої групи, а також об’єктів основних фондів першої групи (будівлі адміністрації та будівлі цеху) маємо два нових об’єкти основних фондів першої групи: «Витрати на поліпшення орендованої будівлі гаража» вартістю 76953,12 грн і «Витрати на поліпшення орендованої будівлі мийки» вартістю 138515,63 грн.
1 Тут і далі мова буде йти тільки про оперативну оренду.
З огляду на вищесказане, необхідно визнати помилкою, коли витрати на поліпшення декількох орендованих, за одним договором оперативної оренди, об’єктів основних фондів, відображаються загальною сумою без їхнього розподілу за кожним об’єктом окремо. Наприклад, якщо в першій групі об’єктів основних фондів замість об’єкта «Витрати на поліпшення орендованої будівлі гаража» вартістю 76953,12 грн та «Витрати на поліпшення орендованої будівлі мийки» вартістю 138515,63 грн буде значитися один об’єкт «Витрати на поліпшення будівель орендованих за договором оренди1» вартістю 215468,75 грн, то це буде помилкою. Як не дивно, але така помилка є досить розповсюдженою. Причини її, цілком ймовірно, полягають в тому, що у бухгалтерів твердо «засіла в голові» вимога п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якої списання залишкової вартості такого об’єкта, як «витрати на ремонт орендованого об’єкта» до валових витрат здійснюється в момент повернення орендарем орендодавцеві об’єкта оперативної оренди у зв’язку із закінченням строку договору оренди.
Зв’язавши всі орендовані об’єкти з одним договором оренди і об’єднавши їх в один об’єкт, такі бухгалтери забувають про те, що договір оренди може бути змінений, переукладений та ін. Тобто цілком можлива ситуація, коли після переукладання договору оренди один орендований об’єкт повертається орендодавцеві, а другий продовжує орендуватися. У цьому випадку виникає питання, як бути з об’єктом основних фондів «Витрати на поліпшення будівель, орендованих за договором оренди»? Однозначної та такої, що повністю відповідає вимогам законодавства, відповіді на це питання немає.
Списувати його (цей об’єкт) повністю до валових витрат не можна, і залишати всю вартість поліпшень у складі такого об’єкта в першій групі теж буде неправильно. Шановний читач звичайно ж розуміє різницю між «не можна» і «неправильно». Тому без зайвих коментарів рекомендуємо вчинити не правильно, але зате без зайвих «розбирань» з податковою і без можливих фінансових санкцій. Є ще один варіант — відновити, якщо це можливо, дані про поліпшення кожного окремого орендованого об’єкта. У тому випадку, коли всі об’єкти орендованих основних фондів першої групи, а також витрати на їхнє поліпшення, відображаються окремо, то в момент закінчення договору ніяких проблем з їхнім списанням не виникає.
ПРИклад 1 (продовження)
Припустимо, що протягом другого і третього кварталу 2007 р. за витратами на поліпшення орендованих об’єктів основних фондів першої групи була нарахована в податковому обліку амортизація в сумі:
1) за «Витратами на поліпшення орендованої будівлі гаража» — 3047,34 грн;
2) за «Витратами на поліпшення орендованої будівлі мийки» — 5485,22 грн.
Припустимо, що на перше жовтня був переукладений договір оренди. Відповідно до нових умов подовжено договір оперативної оренди будівлі гаража, а будівлі мийки зупинений у зв’язку з купівлею цієї будівлі МП.
Відображення операції купівлі будівлі мийки — це окрема історія, яку ми розглядати не будемо. А от операцію віднесення залишкової вартості об’єкта «Витрати на поліпшення орендованої будівлі мийки» на валові витрати ми розглянемо. Насамперед визначаємо залишкову вартість цього об’єкта шляхом вирахування із суми витрат на поліпшення цього орендованого об’єкта суми нарахованої амортизації за час оренди: 450000,00 грн – 5485,22 грн = 444514,78 грн.
Далі справа за малим – прирівняти вартість цього об’єкта до нуля, а на суму 444514,78 грн збільшити валові витрати.
Крім зазначеної помилки необхідно виділити ще одну, досить характерну. Багато бухгалтерів забувають про те, що всяке поліпшення орендованих основних фондів повинне здійснюватися тільки з дозволу орендодавця2. Причому такий дозвіл необхідно оформити письмово і відповідно до умов договору. Крім цього, при здійсненні поліпшення необхідно дотримуватися визначених орендодавцем меж поліпшення, у тому числі і по сумі витрат на поліпшення. Якщо орендар здійснив поліпшення, на які він не мав право за договором або не одержав дозвіл від орендодавця, або здійснив їх в обсягах вище, ніж це було визначено в договорі (дозволено орендодавцем), то такі витрати, відповідно до думки податківців3, не відносяться до балансової вартості групи основних фондів (група 2, 3 або 4) і не формують окремого об’єкта «ремонт орендованих основних фондів» у першій групі. Відповідно, їх не можна амортизувати. Аналогічне можна сказати і щодо суми перевищення затвердженої орендодавцем суми витрат на поліпшення орендованого об’єкта.
1 Додатково можуть бути зазначені номер і дата договору.
2 Якщо інше не передбачено договором.
3 Дивися «Вісник податкової служби України» № 44 (374) за 2005 р.
Нормативна база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухобліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
Інкотермс — це просто та зручно Урок права Мабуть, про існування «Інкотермс» чули усі. Було б непогано навчитися використовувати цей нормативний документ в процесі укладення та виконання господарських договорів, адже це справді зручно. Міжнародні правила щодо тлумачення термінів «Інкотермс»...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
