Ризик є іманентним явищем для будь-якого бізнес-середовища. Один зі способів зменшення ризику – поручительство. Незважаючи на стрімкий розвиток нормативної бази та кредитних відносин поручительство набирає в нашій країні все більшої популярності.
В «ШБ» № 23/2007 нами вже було розглянуто теоретичний аспект договору поручительства. Особливості його відображення в бухгалтерському та податковому обліку на прикладах читайте нижче.
ПРИКЛАД 1
Підприємство Б (кредитор) відвантажує за договором купівлі-продажу підприємству А (боржник) товари на суму 120 тис. грн (в т.ч. ПДВ 20 тис. грн). Термін оплати поставлених товарів становить 14 календарних днів. Зобов’язання оплати товарів за цим договором забезпечено поручителем (поручитель – підприємство С). Вартість наданих послуг поручительства складає 15 % основного договору купівлі-продажу. Боржник протягом періоду відстрочення сплати боргу не виконав свого зобов’язання перед кредитором. Кредитор звертається до поручителя з вимогою виконати зобов’язання. Поручитель гасить суму заборгованості в повному обсязі та висуває регресну (зворотню) вимогу до боржника. Боржник погашає понесені поручителем витрати в сумі 120 тис. грн (борг за договором купівлі-продажу) + 18 тис. грн (вартість послуги поручительства за договором поручительства) = 138 тис. грн (див. рис. 1 та табл. 1).
Таблиця 1
Відображення операції оплатної поруки в обліку сторін договору
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
4
5
6
7
8
У підприємства А - боржника
1
На підставі накладної від постачальника оприбутковано товар
281
631
100000,00
-
100000,00
2
На підставі податкової накладної від постачальника відображено податковий кредит
64151
631
20000,00
-
-
3
На підставі повідомлення поручителя в довільній формі про погашення зобов’язання внесені зміни до обліку заборгованостей
631
685
120000,00
-
-
4
Отримано акт за надані послуги поручительства2
85
685
15000,00
-
15000,00
5
На підставі податкової накладної від поручителя відображено податковий кредит*
6415
685
3000,00*
-
-
6
Погашені регресні вимоги перед поручителем (основна сума боргу) та вартість наданої послуги поручительства
685
311
138000,00
-
-
У підприємства Б - продавця товарів - кредитора
1
Відображені гарантії за підписаним договором поручительства
06
-
120000,00
-
-
2
На підставі податкової накладної нараховані податкові зобов’язання з ПДВ
702
6415
20000,00
-
-
3
На підставі видаткової накладної відвантажено товар покупцю - підприємству А
361
702
120000,00
100000,00
-
4
Відображено залік заборгованостей між поручителем та боржником
377
361
120000,00
-
-
5
Отримана оплата від поручителя
311
377
120000,00
-
-
6
Після погашення зобов’язання списані отримані гарантії
-
06
120000,00
-
-
Облік у підприємства С - поручителя
1
Відображені надані гарантії за підписаним договором поручительства
05
-
120000,00
-
-
2
За вимогою кредитора погашені зобов’язання, забезпечені поручительством
685
311
120000,00
-
-
3
Взаємозалік вимоги до підприємства А (боржник)
377
685
120000,00
-
-
4
Надано послуги поручительства (підписано акт виконаних робіт)
377
703
18000,00
15000,00
-
5
На підставі податкової накладної визнано податкові зобов’язання з ПДВ*
703
6415
3000,00*
-
-
6
Погашена заборгованість підприємством А (боржником)
311
377
138000,00
-
-
7
Списані надані гарантії
-
05
120000,00
-
-
*Операція з надання поруки відноситься до операції поставки послуг, а відповідно виникатиме об’єкт для оподаткування ПДВ на суму винагороди, що має бути сплачена боржником поручителю. Виняток становлять лише операції з надання банківських поручительств (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ).
1На рахунку 6415 ми ведемо облік розрахунків з ПДВ.
2Або рахунок 952, якщо підприємством використовувався 9-й клас рахунків.
ПРИКЛАД 2
Підприємство Б (кредитор) відвантажує за договором купівлі-продажу підприємству А (боржник) товари на суму 180 тис. грн (в т.ч. ПДВ 30 тис. грн). Термін оплати поставлених товарів становить 14 календарних днів. Зобов’язання оплати товарів за цим договором частково (50 %) забезпечено поручительством (поручитель – підприємство С). Вартість наданих послуг поручительства складає 15 % від суми, що підпадає під договір поручительства (90 тис. грн. х 15 % = 13,5 тис. грн). Боржник виконав свої зобов’язання перед кредитором тільки наполовину — 90 тис. грн. Кредитор звертається до поручителя з вимогою виконати другу частину зобов’язання. Поручитель гасить суму заборгованості в розмірі 90 тис. грн та висуває регресну вимогу до боржника. Боржник погашає понесені поручителем витрати в сумі 103,5 тис. грн (90 тис. грн (борг за договором купівлі-продажу) + 13,5 тис. грн (вартість послуги поручительства за договором поручительства)) (див. рис. 2 та табл. 2).
Таблиця 2
Відображення операції оплатної часткової поруки в обліку сторін договору
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
4
5
6
7
8
У підприємства А - покупця товарів - боржника
1
На підставі видаткової накладної отримано товар
281
631
180000,00
-
150000,00
2
На підставі податкової накладної відображено податковий кредит
6415
631
30000,00
-
-
3
Часткова оплата постачальнику
631
311
90000,00
-
-
4
На підставі повідомлення поручителя про погашення зобов’язання внесені зміни до обліку заборгованостей
631
685
90000,00
-
-
5
Отримані послуги поручительства (підписано акт виконаних робіт)1
85
685
11250,00
-
11250,00
6
На підставі податкової накладної відображено податковий кредит з наданих послуг поручительства*
6415
685
2250,00*
-
-
7
Погашені регресні вимоги перед поручителем (основна сума боргу) та вартість наданої послуги поручительства
685
311
103500,00
-
-
У підприємства Б - продавця товарів - кредитора
1
Відображені гарантії за підписаним договором поручительства
06
-
90000,00
-
-
2
На підставі податкової накладної нараховані податкові зобов’язання з ПДВ
702
6415
30000,00
-
-
3
На підставі видаткової накладної відвантажено товар покупцю - підприємству А
361
702
180000,00
150000,00
-
4
Отримано часткову оплату від покупця
311
361
90000,00
-
-
5
Отримано оплату від поручителя
311
377
90000,00
-
-
6
Відображено залік заборгованостей між боржником та поручителем
377
361
90000,00
-
-
7
Після погашення зобов’язання списані отримані гарантії
-
06
90000,00
-
-
У підприємства С - поручителя
1
Відображені надані гарантії за підписаним договором поручительства
05
-
90000,00
-
-
2
За вимогою кредитора погашені зобов’язання, забезпечені поручительством
685
311
90000,00
-
-
3
Відображено право вимоги до підприємства А (боржник)
377
685
90000,00
-
-
4
Надано послуги поручительства (підписано акт виконаних робіт)
377
703
13500,00
11250,00
-
5
На підставі податкової накладної визнано податкові зобов’язання з ПДВ*
703
6415
2250,00*
-
-
6
Погашена заборгованість підприємством А (боржником)
311
377
103500,00
-
-
З позабалансового рахунку списані надані гарантії
-
05
90000,00
-
-
* - Операція з надання поруки відноситься до послуг, а відповідно виникатиме об’єкт для оподаткування ПДВ на суму винагороди, що має бути сплачена боржником поручителю. Виняток становлять лише операції з надання банківських поручительств (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ).
1Або рахунок 952, якщо підприємством використовувався 9-й клас рахунків.
ПРИКЛАД 3
Підприємство Б (кредитор) погодилося поставити товар на суму 240 тис. грн підприємству А (боржнику) на умовах відстрочення платежу (14 календарних днів), якщо зобов’язання за договором з оплати товару буде забезпечено підприємством С (банківська установа). За договором поручительства у випадку порушення боржником зобов’язання, забезпеченого поручительством, поручитель відповідає перед кредитором в повній сумі основного зобов’язання та штрафу (1 % від суми несвоєчасно сплаченого товару). За надані послуги поручительства боржник виплачує поручителю винагороду (15 тис. грн). Боржник не виконав свої зобов’язання в строк. Схема взаємодії суб’єктів за договором оплатної поруки за участі банківської установи відображена на рисунку 3, бухгалтерський та податковий облік відображено в таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення операції оплатної поруки за участі банківської установи в обліку боржника та кредитора
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
У підприємства А - покупця товарів - боржника
1
На підставі видаткової накладної від постачальника оприбутковано товар
281
631
200000,00
-
200000,00
2
На підставі податкової накладної відображено податковий кредит
6415
631
40000,00
-
-
3
На підставі повідомлення поручителя про погашення зобов’язання внесені зміни до обліку заборгованостей: сума основного боргу та сума штрафу
631
685
240000,00
-
-
948
685
2400,00
-
-
4
Нараховано винагороду поручителю1
85
631
15000,00**
-
15000,00**
5
Оплачені зобов’язання перед поручителем на суму основного зобов’язання та штрафу та на суму
винагороди
685
311
242400,00
-
-
631
311
15000,00
-
-
** - Операція з надання послуг поруки банківськими установами не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ).
У підприємства Б - продавця товарів - кредитора
1
Відвантажено товар покупцю - підприємству А
361
702
240000,00
200000,00
-
2
Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ
702
6415
40000,00
-
-
3
Відображені гарантії за підписаним договором поручительства
06
-
240000,00
-
-
4
Нараховано штраф при настанні строку платежу за поставлений товар (покупець не оплатив вартість товару)
374
715
2400,00
-
-
5
Висунуті вимоги до поручителя, проти яких немає заперечень
377
361
240000,00
-
-
6
Отримана оплата від поручителя: основна сума зобов’язання та сума штрафу
311
377
240000,00
-
-
311
374
2400,00
-
-
7
Після погашення зобов’язання списані отримані гарантії
-
06
240000,00
-
-
1Або рахунок 952, якщо підприємством використовувався 9-й клас рахунків.
Поручительство як фінансова послуга
Відповідно до п. 1 ст. 5 Закону про фінпослуги фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також якщо це прямо не передбачено законом, фізичними особами - суб’єктами підприємницької діяльності.
Пунктом 4 ст. 5 цього Закону передбачено також, що можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, які здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та рин-
ків фінансових послуг в межах їхньої компетенції.
Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг було затверджено Положення
№ 21 про надання окремих фінпослуг юридичними особами - суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами. На сьогоднішній день Розпорядженням
ДКЦПФР № 5555 визначено, що особи, які надають
фінансові послуги з надання поруки можуть укладати такі договори без будь-яких обмежень, лише враховуючи вимоги законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом.
Нормативна база
1. Закон про фінпослуги – Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р.
№ 2664-14.
2. Положення № 21 – Положення про надання послуг з фінансового лізингу юридичними особами - суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене Розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг вiд 22.01.2004 р. № 21.
3. Розпорядження ДКЦПФР № 5555 – Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг вiд 31.03.2006 р. № 5555.
4. Узагальнююче податкове роз’яснення № 450 – Узагальнююче податкове роз’яснення про застосування норм ст. 4 Закону України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у випадку припинення зобов’язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, затверджене наказом ДПАУ від 03.08.2006 р. № 450.
Про перші п’ять днів і не тільки Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 20 - 23/2007 р. Усього лише рік минув з часу нашої публікації про проблеми розрахунку допомоги з тимчасової непрацездатності працівникам, які працюють за сумісництвом на кількох підприємствах, і КМУ приймає Постанову, в...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
