Бухгалтерський облік операцій з імпорту послуг не дуже відрізняється від бухгалтерського обліку операцій з імпорту товарів, які ми розглядали в «ШБ» № 22/2007 на с. 18 і в «ШБ» № 21/2007 на с. 16. Тому ми його опускаємо і переходимо до більш «хворобливих» проблем, що виникають при імпорті послуг, — відображення такого імпорту в податковому обліку.
Податок на додану вартість
Порядок оподаткування ПДВ операцій з імпорту послуг уже розглядався в «ШБ» № 11/2007 на с. 24. Розглянемо його з точки зору останніх роз’яснень ДПАУ, наданих у другому півріччі 2007 року, зокрема, листом ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117.
Місце постачання послуг. Місце постачання (надання) послуги — це ключовий момент для визначення, чи є операція з надання послуги нерезидентом операцією з імпорту послуг і об’єктом оподаткування ПДВ.
Порядок визначення місця поставки послуг наведений у п. 6.5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ). Так, місцем постачання послуги, надаваної нерезидентом, визначається:
1) місце розташування його представництва;
2) за відсутності такого — місце розташування резидента, що виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента;
3) за відсутності осіб, зазначених у п.п. 1 і 2, — місце фактичного розташування покупця (одержувача послуги).
Винятки в порядку визначення місця постачання послуг прямо передбачені тим же п. 6.5 Закону про ПДВ. До таких винятків відносяться.
1. Місце постачання послуг — місце, де розташований (або буде розташований) об’єкт нерухомості. До таких послуг відносяться послуги, надавані агентами, посередниками або іншими учасниками ринку нерухомості, іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, контроль і здійснення робіт з будівництва та обробки (оснащення) об’єктів нерухомості (до яких відносяться і послуги архітекторів і дизайнерів) та інших подібних послуг, пов’язаних з продажем або будівництвом нерухомості, а також послуги з оцінки об’єктів.
ПРИКЛАД 1
Російська архітектурна компанія надала резидентові України послуги з розробки проекту заводів, один з яких буде побудований на території Росії, а інший — на території України. Об’єктом для оподаткування ПДВ у цьому випадку буде сума, сплачена резидентом за послуги з розробки проекту заводу, що буде побудований на території України. Вартість же послуг з місця майбутнього розташування об’єкта нерухомості, пов’язаних з розробкою проекту заводу, що буде побудований на території Росії, не є об’єктом для оподаткування ПДВ, а самі послуги відносяться до послуг, наданих за межами митної території України.
2. Місце постачання послуг — місце фактичного надання послуг. До таких послуг відносяться:
- послуги, надавані в сфері культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або їм подібної діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності та пов’язаних з ними послуг;
ПРИКЛАД 2
Російська продюсерська компанія організовує концерт українського виконавця в Росії. Послуги з організації концертної діяльності, надані російською компанією на території Росії, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
- послуги в сфері діяльності, допоміжній транспортній, — навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);
- послуги, пов’язані з проведенням будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику;
- надання послуг персоналу з обслуговування морських, повітряних і космічних об’єктів.
ПРИКЛАД 3
Турецька ремонтна кампанія надає українській транспортній компанії послуги з технічного обслуговування кораблів, які здійснюють круїзи в Туреччину з України (і назад). Таке технічне обслуговування здійснюється персоналом турецької компанії, який супроводжує корабель під час круїзу. Об’єктом оподаткування в цьому випадку буде вартість тільки того обслуговування, яке здійснювалося на митній території України. Обслуговування, здійснене за межами України, не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ).
3. Місце постачання послуг — місце реєстрації покупця або його постійного представництва. За відсутності такого місцем надання послуг є місце постійної адреси або постійного проживання, у випадку, якщо покупці (споживачі послуг) проживають за межами митної території України. До таких послуг відносяться:
- передача або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торговельних марок;
ПРИКЛАД 4
Журналіст із Білорусії уклав договір з українською телекомпанією на передачу авторських прав на репортаж, підготовлений у Мінську (Білорусія). Вартість послуг, зазначених у договорі, буде об’єктом оподаткування ПДВ, тому що місцем реєстрації покупця є Україна.
- надання рекламних послуг та інших послуг із просування товарів (послуг) на ринку (промоутерство);
ПРИКЛАД 5
Українська компанія - виготовлювач алкогольних напоїв уклала з польським рекламним агентством договір про проведення рекламної компанії з метою просування свого продукту на польському ринку. Незважаючи на те, що послуги будуть надані на території Польщі, вартість таких послуг буде об’єктом оподаткування ПДВ, тому що місце надання послуг у цьому випадку буде визначено за місцем реєстрації покупця (Україна).
- надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями й іншими аналогічними послугами, а також послуг з обробки даних і наданню інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
- надання послуг, що полягають в зобов’язанні утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
ПРИКЛАД 6
Українська компанія уклала договір з російською компанією, що працює з нею в одному сегменті ринку. Суть договору полягала в тому, що російська сторона зобов’язується дотримуватися встановлених обсягів виробництва продукції та не збільшувати їх протягом двох років від дня підписання договору. В обмін на це українська сторона зобов’язується заплатити російській стороні суму, визначену договором. Незважаючи на те, що послуги будуть надаватися на території Росії, сума, виплачувана за договором, буде об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 %.
- надання послуг фізичних осіб, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;
- надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи;
- надання в оренду рухомого майна.
Оподаткування операцій особливого роду (надання послуг). Для операцій особливого роду, наприклад, при постачанні послуг на митній території України з використанням глобальної мережі (Інтернет) або локальних комп’ютерних мереж пп. 2.3.3 Закону про ПДВ установлений окремий порядок оподаткування ПДВ. Так, нерезидент, що здійснює постачання послуг на митній території України з використанням глобальної мережі (Інтернет) або локальних комп’ютерних мереж, визнається платником ПДВ і підлягає обов’язковій реєстрації таким платником.
Варто врахувати, що нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України. Зареєструвати таке постійне представництво нерезидент зобов’язаний не пізніше, ніж за 20 календарних днів до початку здійснення операцій з надання таких послуг (п. 9.6 Закону про ПДВ).
База оподаткування. Базою для оподаткування ПДВ послуг, що поставляються нерезидентами на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору та інших податків, зборів і обов’язкових платежів за винятком з цієї вартості ПДВ (другий абзац п. 4.3 Закону про ПДВ).
Податковий кредит з ПДВ. Датою виникнення права платника ПДВ на податковий кредит при імпорті послуг є дата здійснення першої з подій:
- або дата списання коштів з розрахункового рахунку покупця в оплату послуг;
- або дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг нерезидентом (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ).
Оскільки йдеться про імпорт послуг, а не товарів, то підставою для віднесення суми сплаченого ПДВ на податковий кредит є податкова накладна.
Однак спрацьовує така схема віднесення суми сплаченого ПДВ до податкового кредиту в тому випадку, якщо на території України присутні особи, які крім покупця послуг виконують обов’язки податкового агента за такого нерезидента (представництво нерезидента, агенти і т.д.).
Нижче ми розглянемо, як виникає право на податковий кредит з ПДВ у зв’язку з імпортом послуг у покупців, які стикаються із ситуацією, за якої на території України відсутні особи, на яких покладені обов’язки податкового агента.
Виконання одержувачем послуги від нерезидента обов’язків податкового агента. За відсутності інших осіб, на яких законодавством покладений обов’язок нарахування, утримання і сплати (перерахування) ПДВ до бюджету, одержувач послуг, фактично наданих нерезидентом на території України, стає податковим агентом, тобто особою, відповідальною за нарахування, утримання і сплату (перерахування) ПДВ за нерезидента до бюджету (пп. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ).
Здійснюється ця процедура так:
- податковий агент (покупець) самостійно виписує податкову накладну на вартість послуги, зазначеної в договорі (абзац четвертий п. 2 Наказу ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165 «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення», далі — Порядок № 165). Ця податкова накладна складається у двох екземплярах (оригінал і копія) на дату виникнення податкових зобов’язань продавця. Тоді в рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (продавця)» робиться позначка «Х» (пп. 8.2. Порядку № 165);
- податковий агент відображає суму ПДВ, сплачену по операції імпорту послуг.
Як видно з пп. 6.5 Закону про ПДВ, при наданні послуг нерезидентом у більшості випадків місцем поставки послуги буде територія України. Тому ставка ПДВ, що виникає у зв’язку з таким наданням послуг, буде тією, яка визначена пп. 6.1.1 Закону про ПДВ, — 20 % від вартості таких послуг. Але так буває не завжди.
Відображення податковим агентом операцій з одержання послуг від нерезидента в декларації з ПДВ. Вартість послуг, отриманих від нерезидента на митній території України (імпорт послуг), відображається покупцем - податковим агентом у рядку 7 Декларації з ПДВ, форма якої затверджена Наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166.
Податкове зобов’язання, яке потрібно відобразити в Декларації, визначається за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з розрахункового рахунку покупця, або за датою оформлення документа, який свідчить про факт надання послуг нерезидентом (акту прийому наданих послуг).
Датою сплати ПДВ до бюджету є дата подання до податкової інспекції за місцем реєстрації покупця - податкового агента Декларації з ПДВ, у якій сума ПДВ щодо послуг від нерезидента включена до податкових зобов’язань в рядку 7.
Податковий кредит з ПДВ відображається покупцем у Декларації з ПДВ за наступний податковий період у сумі раніше відображеного податкового зобов’язання в рядку 12.4 Декларації (див. листи ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 і від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26).
Повернення і допоставка імпортного товару Практика Наприкінці минулого року («ШБ» №№ 20 - 23/2007) ми розглянули імпорт товару. Але залишили без уваги один, як виявилося, «цікавий» для наших читачів момент — повернення товару (або його частини) імпортерові-продавцеві або допоставку товару продавцем-імпо...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
