Наприкінці минулого року («ШБ» №№ 20-23/2007) ми розглянули імпорт товару. Але залишили без уваги один, як виявилося, «цікавий» для наших читачів момент — повернення товару (або його частини) імпортерові-продавцеві або допоставку товару продавцем-імпортером. Сьогодні ми заповнимо цю прогалину і розглянемо порядок здійснення і відображення в обліку цих операцій.
Митне оформлення товару
Поставлений нерезидентом товар повинен перетнути митний кордон України.
В який момент переходить право власності на товар від постачальника до покупця, визначається умовами зовнішньоекономічного контракту відповідно до міжнародних правил тлумачення термінів «Інкотермс» (докладніше див. «ШБ» № 23/2007 на с. 13). І якщо базис поставки визначений як митний кордон України, то і перехід права власності на товар від постачальника до покупця станеться при перетинанні товаром митного кордону України.
Як покупець буде приймати товар на кордоні, вирішувати йому.
Вимоги проходження вантажів через митний кордон України обумовлені «Порядком здійснення митного контролю і митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації», затвердженим наказом Держмитниці від 20.04.05 р. № 314 (далі — Порядок № 314), відповідно до п. 2 якого для здійснення митного контролю й оформлення товарів митним органам, які здійснюють пропуск товару через митну територію України, крім ВМД подається повний комплект документів, необхідних для здійснення такого контролю, що включає товаросупроводжувальні документи, дозволи і сертифікати. Посадова особа митного органу має право самостійно вирішити, проводити або не проводити митний контроль.
Нагадаємо тільки, що обов’язковий митний контроль проводиться, зокрема, на прохання декларанта.
Якщо ухвалено рішення про проведення митного контролю, про що робиться відповідний запис у розділі III Інформаційного листа ВМД, митний контроль проводиться в обсязі, достатньому для мети проведеного огляду. І в цьому випадку складається «Акт про проведення митного огляду товарів» за формою додатка 2 до Порядку № 314.
Обов’язковий контроль на кордоні провадиться і в тому випадку, якщо товар на митний кордон надходить у недоукомплектованому або ушкодженому вигляді (сам товар, його упаковка або маркування). У цьому випадку відповідно до ст. 76 розділу III «Митного Кодексу України» від 11.07.02 р. № 92-IV (далі — МКУ):
Підприємства, що переміщують товари через митний кордон України, в присутності посадової особи митного органу складають акти про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у необхідних для здійс-нення митного контролю документах, про пошкод-ження товарів чи їх упаковки або маркування. Зазначені акти подаються відповідним митним органам. Форма акта встановлюється спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
Форма «Акта про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у потрібних для здійснення митного контролю документах, про пошкодження товарів чи їх упаковки або маркування» (далі – Акт) установлена Держмитницею (наказ Державної митної служби від 18.11.2002 р. № 630).
І такий Акт повинен заповнюватися в присутності представника підприємства-покупця, представника посадової особи митного органу і в присутності двох осіб, що приймають участь в огляді (із зазначенням посади і паспортних даних або даних їхніх службових посвідчень). В Акті вказується кількість оглянутих розкритих вантажних місць, характер пошкоджень (це може бути як розбитий або зламаний вантаж, так і пошкоджена або мокра упаковка), причину таких пошкоджень (погодні умови, недостатнє пакетування, механічні пошкодження), місце виявлення пошкоджень (в дорозі, на складі, при проведенні вантажних робіт) і давність пошкоджень.
Правилами «Інкотермс» може бути передбачена поставка вантажу на склад покупця. Це питання і розглянемо більш докладно.
При проходженні товару через митний кордон України факт одержання товару в обсязі, зазначеному в ВМД, підтверджують товарно-супровідні документи, а саме відвантажувальні листи, додані до кожного вантажного місця, що відповідають переліку товару, зазначеному у ВМД (обов’язковий митний контроль товару, що надходить, проводиться тільки у випадку вирішення спірних питань класифікації та кодування товарів, визначення митної вартості товару, країни походження, на прохання декларанта, при виявленні невідповідності наданих до митного огляду товарів заявлених відомостей щодо них, виявлення контрабанди або порушення митних правил).
Отже, підприємство-резидент при прийманні на склад товару, що надійшов від нерезидента, виявило або недопоставку товару, або поставку неякісного товару, або навпаки, товар прийшов у більшій кількості, ніж заявлено у ВМД.
Приймання товару
Як правило, умови приймання-передачі товару обумовлюються сторонами в контракті, де фіксується кількість, асортимент, якість і комплектність товару, що поставляється.
Якщо сторонами ці умови не обумовлені, покупець, приймаючи товар, застосовує положення «Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю», затвердженої постановою Держарбітражу при Совміні СРСР від 15.06.65 р. № П-6 (далі — Інструкція № П-6) і «Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю» затвердженої постановою Держарбітражу при Совміні СРСР від 15.06.65 р. № П-7 (далі — Інструкція № П-7). На це прямо вказує лист Мінекономіки від 11.10.05 р. № 81-16/71.
Приймання товару здійснюється за транспортними і супровідними документами (рахунком-фактурою, специфікацією, описом, пакувальними ярликами й ін.) відправника (виробника). Відсутність зазначених документів або деяких з них не припиняє приймання продукції. У цьому випадку складається акт про фактичну наявність продукції, а в акті вказується, які документи відсутні (п. 12 Інструкції № П-6). Строк приймання товару обумовлений п. 9 Інструкції № П-6 і залежить від способу упакування, маси і умов зберігання. Відповідно до п. 9 Інструкції № П-7 акт про приховані недоліки товару складається протягом 5 днів при виявленні недоліків, але не пізніше 4-х місяців від дня надходження товару на склад одержувача, якщо інші терміни не встановлені обов’язковими для сторін правилами.
Якщо у разі приймання товару виявлена нестача з вини постачальника (ми не розглядаємо тут питання розкрадань і зловживань, а також нестачу товару внаслідок природного збитку), то в цьому випадку підприємство-покупець припиняє подальше приймання, забезпечує його зберігання, а також складає акт про виявлену нестачу, що підписується особами, на яких покладено обов’язок проведення приймання товару (п. 16 Інструкції № П-6). У цьому випадку обов’язково викликається представник продавця. Відповідно до п. 18 «в» Інструкції № П-6 акт може бути складений підприємством-покупцем без представника продавця, однак продавець повинен дати згоду на однобічне приймання товару. Акт складається в день виявлення нестачі (п. 25 Інструкції № П-6). Якщо при прийманні товару одночасно буде виявлена не тільки нестача, але і його надлишки, в акті необхідно вказати точні дані про ці надлишки. Акт затверджується керівником підприємства (п. 26 Інструкції № П-6) і до нього додаються документи, обумовлені в п. 27 Інструкції № П-6. Продавцеві виставляється претензія на всю суму нестачі, до якої додається акт про нестачу з усіма додатками (п. 29 Інструкції № П-6).
Пунктом 2.1 «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів», затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2 (Рекомендації № 2), якими керуються підприємства всіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) визначено, що товар визнається активом, зокрема, якщо підприємство може вірогідно визначити його вартість. Тому (п. 5.12 Рекомендацій № 2):
Для відображення в обліку окремих операцій, пов’язаних з рухом запасів, які не відповідають критеріям визнання активів (у тому числі на які підприємство не має права власності, але якими користується або забезпечує їх зберігання), застосовують позабалансові рахунки, передбачені Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291.
Допоставка товару нерезидентом
У разі приймання товару на склад постачальника виявилося, що товар надійшов у кількості меншій, ніж зазначено у ВМД. Складено акт про встановлені нестачі, і постачальникові виставлена претензія. Нерезидент у відповідь на претензію дав згоду допоставити товар. Як такі операції відобразяться в бухгалтерському і податковому обліку?
В бухгалтерському обліку на рахунку 281 «Товари на складі» відобразяться товари, що фактично надійшли.
Тепер про податковий облік.
Платник податків має право на податковий кредит з ПДВ у сумі податку, фактично сплаченого у зв’язку з придбанням імпортного товару за умови його подальшого використання в господарській діяльності підприємства (пп. 7.4.1 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про ПДВ», далі — Закон № 168). Документом, що посвідчує право платника податків на податковий кредит, є належним чином оформлена ВМД (пп. 7.2.7 Закону № 168). У нашому випадку у ВМД зазначений весь товар, і ПДВ відповідно сплачений з усієї вартості, зазначеної в ВМД (включаючи і вартість недопоставленого товару).
Але при виявленні нестачі податковий кредит з ПДВ необхідно відобразити тільки на суму фактично отриманого товару, а на суму нестачі виписати коригування. Підстава — виставлена продавцеві претензія на суму недопоставленого товару.
До валових витрат підприємство також має право включити суму фактично отриманого імпортного товару, розраховану шляхом перерахунку валютної вартості в гривні за офіційним курсом НБУ на день одержання товару (пп. 11.2.3 Закону України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємства», далі — Закон № 334).
МКУ не передбачений спеціальний режим у випадку допоставки товару нерезидентом. Тобто процедура допоставки товару нічим не відрізняється від поставки товару. Оформляється ВМД і сплачується вхідний ПДВ. І в цьому випадку підприємство так само буде мати право на податковий кредит з ПДВ і валові витрати.
Повернення і заміна товару
Товар, що надійшов від постачальника, не відповідає заявленій контрактом якості або комплектності. Покупець - резидент України ухвалює рішення щодо повернення або заміни товару.
Товар перетнув митний кордон України в митному режимі «імпорт». Повернення раніше імпортованого товару оформляється в митному режимі «реекспорт» (гл. 32 МКУ) відповідно до «Порядку застосування митного режиму реекспорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України», затвердженого наказом Держмитниці від 07.10.03 р. № 661 (далі — Порядок № 661).
Відповідно до ст. 196 МКУ реекспорт — це митний режим, відповідно до якого товари, походженням з інших країн, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк з моменту їхнього ввезення на митну територію України вивозяться з цієї території в режимі експорту. Товари можуть бути вивезені в режимі реекспорту, якщо дотримані такі умови (п. 2.1 Правил № 661):
товари, що реекспортуються, перебувають у тому стані, у якому вони перебували на момент увезення на митну територію України, крім змін унаслідок природного зношення або втрат за нормальних умов транспортування та зберігання;
товари, що реекспортуються, не використовувалися на території України з метою одержання прибутку;
товари, що реекспортуються, вивозяться не пізніше ніж через один рік з дати їх увезення на митну територію України;
Реекспорт дозволений також у випадку вивезення тільки частини завезеної партії товару (п. 1.5 Порядку № 661).
Для митного оформлення режиму реекспорту митному органу подається ВМД, оформлена у встановленому порядку (п. 1.8 Порядку № 661).
Вивезення товару в режимі реекспорту є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.1.3 Закону № 168) за нульовою ставкою відповідно до п. 6.2 Закону № 168.
При поверненні підприємством-резидентом товару постачальникові-нерезиденту необхідно відкоригувати податковий кредит з ПДВ відповідно до пп. 7.4.1 Закону № 168 як невикористаний у господарській діяльності підприємства. Про це говорить і ДПАУ в консультації в «Віснику податкової служби» за листопад 2004 р. № 42 (324) с. 47, щоправда, за умови повернення нерезидентом валюти за повернений йому товар.
Водночас при поверненні нерезидентом перерахованих коштів та всієї партії товару резидент здійснює відповідні коригування валових витрат та зменшує раніше віднесені до податкового кредиту суми податку.
При заміні нерезидентом товару підприємству, як і у випадку з допоставкою товару, необхідно буде сплатити вхідний ПДВ, зазначений у ВМД.
Зайва поставка товару
Можлива і ситуація, коли нерезидент поставив резидентові товар у кількості, більшій, ніж зазначено в супровідних документах і ВМД. «Зайвий» товар не є предметом контракту, і постачальник-нерезидент просить повернути його назад, оскільки поставка цього товару не була передбачена умовами контракту. У цьому випадку відповідно до ст. 120 МКУ
товари можуть вважатися помилково ввезеними на митну територію України, якщо перевізником або одержувачем буде доведено, що ввезення цих товарів не є результатом навмисних дій чи грубої недбалості.
Повернення товару також провадиться в режимі «реекспорту», але підприємству варто довести, що така поставка не була навмисною дією чи грубою недбалістю, інакше посадовим особам підприємства така помилка може погрожувати накладенням штрафу від 500 до 1000 нмдг або конфіскацією товару на підставі ст. 340 «Недекларування товарів, транспортних засобів» МКУ.
Документальне оформлення перевезення вантажів Практика Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 21-23/2007 р. Послідовність здійснення операцій і заповнення ТТН У минулій публікації ми почали розглядати порядок оформлення товарно-транспортної накладної (далі — ТТН) та інших документів з операції доставки ван...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
