Причина виникнення податкових різниць за витратами майбутніх періодів така сама, що і за авансами виданими, а також за авансами отриманими і за доходами майбутніх періодів. Вона полягає в тому, що в бухгалтерському обліку аванси видані та витрати майбутніх періодів, так само, як і аванси отримані і доходи майбутніх періодів, відображаються в доходах і витратах у тому періоді, коли вони «закриваються», або в тому періоді, до якого вони відносяться, а в податковому обліку вони відображаються у валових витратах і валових доходах у тому періоді, коли вони відповідно видані або отримані. Незважаючи на те, що причина виникнення податкових різниць за авансами і прибутками-витратами майбутніх періодів така сама, відмінності між ними все-таки є. Про відмінності авансів отриманих від доходів майбутніх періодів ми говорили в «ШБ» № 17/2007 на с. 30, коли розглядали порядок відображення податкових різниць за доходами майбутніх періодів у Відомості 3-п. Оскільки в «ШБ» в 2008 році з’явилися нові передплатники, а також з огляду на те, що сьогодні йтиметься не про доходи, а про витрати майбутніх періодів, не зайвим буде ще раз коротко нагадати про основні відмінності, які є між авансами виданими і витратами майбутніх періодів. Зробимо це на невеликому прикладі.
ПРИКЛАД 1
ТОВ «XXL» у грудні 2007 р. перерахувало 3600,00 грн (у тому числі ПДВ — 600,00 грн) підприємству № 1 за товари, які підприємство № 1 має виготовити і відвантажити ТОВ «XXL» поетапно, рівними частинами (на суму 1200,00 грн, у тому числі ПДВ) у січні, лютому і березні 2008 року.
Крім цього, ТОВ «XXL» сплатило за передплату на періодичні видання передплатному агентству (далі — підприємство № 2) за перший квартал 2008 р. 720,00 грн (у тому числі ПДВ — 120,00 грн).
У першому випадку перерахування 3600,00 грн підприємству № 2 визнається авансом і відображається за дебетом субрахунку 371, а в другому випадку оплата за передплату підприємству № 2 визнається витратою майбутніх періодів і відображається за дебетом рахунку 39. З’ясуємо, у чому відмінність першого випадку від другого.
Відмінність № 1. У першому випадку, незважаючи на те, що графік поставки товарів визначений підприємству № 1 помісячно, немає твердої прив’язки поставок до певної дати або часу, і він може бути, у тому числі за узгодженням сторін, змінений. Тобто при згоді ТОВ «XXL» товар йому може бути поставлений в інші періоди та в інших обсягах. А от у ситуації з підприємством № 2 щодо передплати на періодичні видання такі зміни малоймовірні.
Відмінність № 2. У першому випадку за договором визначено, на яку суму здійснюються місячні поставки товарів ТОВ «XXL» від підприємства № 1, однак це не означає, що вони, у тому числі за домовленістю сторін, не можуть бути змінені. Наприклад, у січні товарів буде поставлено на суму 1200,01 грн, а в лютому — на суму 1199,99 грн. А от щомісячна сума надаваних передплатних видань не може бути змінена, якщо тільки підприємство не підпишеться додатково або не відмовиться від передплати на яке-небудь видання, але це зовсім інша ситуація. Неможливо газети і журнали за березень одержати в лютому, а одержання газет і журналів за січень у лютому не передбачається в договорі, за рідкісним винятком1.
Відмінність № 3. У першому випадку можлива ситуація, коли загальна сума поставок товарів ТОВ «XXL» від підприємства № 1 складе, наприклад, 3500,00 грн або 3700,00 грн. А в другому випадку неможливо надати послуги з передплати на 2/3 місяця або за 0,5 дня.
Відмінність № 4. Якщо обсяги поставок товарів ТОВ «XXL» від підприємства № 1 жорстко визначені та здійснюється документальне оформлення їхньої поставки (оформляються накладні, акти та ін.), то обсяги поставки послуг підприємства № 2 жорстко не визначені і їхнє одержання документально не оформляється.
1Які пов’язані з необхідністю доставки передплатного видання безпосередньо передплатникові та з витратами часу на її здійснення. У зв’язку з цим газети і журнали, наприклад за 31 січня, можуть бути доставлені безпосередньо передплатникові 1 лютого.
У бухгалтерському обліку аванси видані «закриваються» за кредитом субрахунку 371 в дебет рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» на суму поставлених товарів. Які у зв’язку з видачею авансів та їхнім закриттям виникають податкові різниці і як вони відображаються в обліку, ми розглянули в «ШБ» № 23/2007 на с. 30. Витрати майбутніх періодів відносяться до витрат періоду, до якого вони належать, в міру настання такого періоду. Списуються вони за кредитом рахунку 39 у витрати поточних періодів на рахунки, що враховують такі витрати. Наприклад, передплата на періодичні видання, як правило, списується в дебет рахунку 92.
Ми навели всього лише кілька відмінностей авансів виданих від витрат майбутніх періодів, яких, на наш погляд, цілком достатньо для розуміння принципових відмінностей між ними.
Переходимо до розгляду порядку заповнення Відомості 8-п. Відповідно до «Методичних рекомендацій зі складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45):
Відомість 8-п призначена для аналітичного обліку витрат, які здійснюються у звітному місяці та підлягають віднесенню в майбутніх звітних періодах (витрати, пов’язані з: підготовчими до виробництва роботами в сезонних виробництвах; освоєнням нових виробництв та агрегатів, запровадженням нових видів робіт та послуг, розробленням нових видів продукції, які планується випускати підприємством; сплаченими авансом орендними платежами; передплатою на газети, журнали, періодичні видання; передоплатою за користування інтернетом та мобільним зв’язком тощо).
За своєю будовою і порядком відображення облікових даних Відомість 8-п має багато спільного з Відомістю 3-п «Аналітичного обліку доходів майбутніх періодів (рахунок 69)» (дивися «ШБ» № 17/2007 на с. 32-33). Так само, як і Відомість 3-п, ідомість 8-п з графи 1 по графу 18 являє собою звичайний бухгалтерський обліковий регістр, в якому в розрізі бухгалтерських рахунків і субрахунків відображаються сальдо і обороти за рахунком 39. Виняток тільки один — у Відомості 8-п відсутня графа, в якій указується дата виникнення витрати, що відноситься до майбутніх періодів, а в іншому все точно таке саме. У тому числі і три останні графи Відомості 8-п з 19 по 21) відображають дані, необхідні для податкового обліку, і, зокрема, для визначення податкових різниць (зразок Відомості 8-п дивися на с. 33). У графі 19 виділяється сума ПДВ, що входить до складу витрат майбутніх періодів, оскільки податкові різниці визначаються за податком на прибуток і ПДВ у формуванні таких податкових різниць участі не бере. У двох останніх графах Відомості 8-п, відповідно до Методрекомандацій № 45, відображається:
У графі 20 відображаються витрати майбутніх періодів, які за податковим законодавством включаються до валових витрат, а у графі 21 - суми списання та включення цих витрат до складу витрат поточного місяця.
Необхідно вказати на неточність, допущену в Методрекомандаціях № 45 (дивися вище цитату). У графі 20 не можуть бути зазначені всі витрати майбутніх періодів, які за податковим законодавством включаються до валових витрат, оскільки в цій графі Відомості 8-п відображаються «тимчасові податкові різниці за поточний місяць», а це, як ми побачимо далі (дивися нижче продовження Прикладу № 1 щодо оплати послуг з передплати), інше, не те, що зазначено в Методрекомандаціях № 45. Розглянемо порядок заповнення Відомості 8-п на прикладі.
ПРИКЛАД 1 (продовження)
Припустимо, що ТОВ «XXL» у січні 2008 року здійснило витрати на освоєння нового агрегату в сумі 60000,00 грн, які необхідно відшкодувати протягом найближчих шести місяців його експлуатації (із лютого по липень 2008 р. включно). Крім цього, у березні 2008 р. ТОВ «XXL» сплатило авансом підприємству № 3 орендні платежі за другий квартал 2008 р. у сумі 18000,00 грн (у тому числі ПДВ — 3000,00 грн), авансом підприємству № 4 оплату за послуги мобільного зв’язку в другому кварталі 2008 р. у сумі 360,00 грн (у тому числі ПДВ — 60,00 грн) і сплату за передплату на періодичні видання підприємству № 2 за другий квартал 2008 р. 900,00 грн (у тому числі ПДВ — 150,00 грн).
Виходячи із зазначених даних заповнимо Відомість 8-п по ТОВ «XXL» за березень 2008 р.
Оплата авансом за товар підприємству № 1 у Відомості 8-п не відобразиться, оскільки вона визнана авансовим платежем (дивися вище Приклад № 1)1.
Оплата за передплату на періодичні видання підприємству № 2 відобразиться у Відомості 8-п так (дивися рядок 3 Відомості 8-п). На початок березня 2008 р. сума передплати, що відноситься до витрат майбутніх періодів, складе 240,00 грн (у тому числі ПДВ — 40,00 грн). Саме така сума відображена як дебетове сальдо на початок березня 2008 р.2 (графа 3). В обороті за дебетом рахунку 39 за березень відобразиться 900,00 грн авансу, перерахованого підприємству № 2 за передплату на періодичні видання за другий квартал (графа 5), в кореспонденції з рахунком 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Оскільки інших перерахувань авансів на передплату протягом березня не було, то сума дебетового обороту дорівнюватиме тим же 900,00 грн (графа 10). В обороті за кредитом рахунку 39 відобразиться списання витрат майбутніх періодів до витрат поточного місяця (92 рахунок) з передплати на березень у сумі 200,00 грн (графа 11). Сума ПДВ відобразиться окремо в дебет субрахунку 644 «Податковий кредит» (графа 15). Оборот за кредитом дорівнюватиме 240,00 грн (графа 16), а сальдо на кінець березня — 900,00 грн за дебетом (витрати майбутнього другого кварталу з передплати на періодичні видання на другий квартал). У графі 19 відображається ПДВ, визначений за правилами податкового обліку. Оскільки в цьому місяці ми здійснили оплату авансом 900,00 грн (у тому числі ПДВ — 150,00 грн) на передплату за другий квартал, то в цій графі відобразиться сума ПДВ, визначена за першою подією в повному обсязі, — 150,00 грн. У графі 20 ми відображаємо тимчасові податкові різниці з передплати, що виниклі за березень. Насамперед, це 200,00 грн витрат, що виникли в бухгалтерському обліку і відсутні в податковому3. Їх необхідно відобразити в графі 20 зі знаком мінус. Наступна сума — це 750,00 грн авансу на підписку за періодичні видання на другий квартал, перерахованого в березні. Оскільки в бухгалтерському обліку ця сума як витрата березня не відобразиться і буде віднесена до витрат майбутніх періодів, а в податковому за правилом першої події відобразиться у валових витратах, то цю суму ми повинні відобразити зі знаком плюс. В результаті одержуємо, що в цьому рядку в графі 20 ми повинні відобразити суму 550,00 грн (750,00 грн – 200,00 грн) зі знаком плюс. У графі 21, що для цілей заповнення Форми № 7 «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Форма № 7) має довідковий характер, ми вказуємо суму 200,00 грн (витрати, які коригують тимчасові податкові різниці за минулі періоди, що виникли в обліку з передплати).
Залишок витрат майбутніх періодів на освоєння нового агрегату (дивися рядок 1 Відомості 8-п) на початок березня 2008 р. дорівнює 50000,00 грн (графа 3). Оскільки додаткових витрат на освоєння нових виробництв і агрегатів у березні не було, то сума обороту за дебетом (у цьому випадку — рядок 1) дорівнює нулю. В обороті за кредитом відобразиться списання витрат майбутніх періодів з освоєння нового агрегату до витрат поточного місяця (92 рахунок) у сумі 10000,00 грн. ПДВ у цьому випадку відсутній. Оборот за кредитом дорівнюватиме 10000,00 грн, а сальдо на кінець березня — 40000,00 грн. Тому що ці витрати майбутніх періодів не містять ПДВ, в графі 19 ставимо прочерк. У графі 20 ми відображаємо тимчасові податкові різниці, що виникли за березень, у сумі 10000,00 грн.
Це витрати, що виникли в бухгалтерському обліку та відсутні у податковому4. Тому вони відображені в графі 20 зі знаком мінус. У графі 21 вказується аналогічна сума, тому що це витрати, що коригують тимчасові податкові різниці за минулі періоди.
Оплата орендних платежів і за послуги мобільного зв’язку відобразиться у Відомості 8-п так само, як і оплата за передплату на періодичні видання підприємству № 2 на другий квартал. При цьому ні за першим, ні за другим видом витрат сальдо на початок березня не буде, оскільки ці витрати здійснені тільки в березні. Не буде і кредитового обороту, оскільки це витрати майбутніх періодів, тобто другого кварталу. А от у графах 19, 20 і 21 вони відобразяться так само, як і передплата на періодичні видання за другий квартал (дивися рядки 2 і 5 Відомості 8-п на с. 33).
1Вона відобразиться у Відомості 7-п, порядок заповнення якої ми розглядали в «ШБ» № 23/2007 на с. 35.
2Оскільки це була передплата на перший квартал 2008 р., то 480,00 грн уже віднесені до поточних витрат січня і лютого 2008 р.
3Вони були відображені в податковому обліку за правилом першої події в період здійснення перерахування авансу на підписку за періодичні видання на перший квартал 2008 р. (у грудні 2007 р.).
4Вони були відображені в податковому обліку за правилом першої події в період здійснення витрат на освоєння нового агрегату (у січні 2008 р.).
Відображення даних Відомості 8-п у Формі № 7
Відомість 8-п ми заповнили за березень 2008 р. Оскільки Форма № 7 заповнюється за підсумками року, то для завершення цього приклада приймемо за умову, що дані Відомості 8-п за березень відповідають аналогічним даним за рік.
Але крім цього, у тих же Методрекомендаціях № 45 у таблиці з переліками регістрів щодо Відомості 8-п зазначено, що її дані крім рядка 04.1 вказуються ще у двох рядках — 04.11 і 04.12. Виникає питання, в яких же рядках вказуються дані Відомості 8-п і які?1 Розглянемо зміст кожного з рядків форми № 7.
Рядок 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім зазначених у рядку 04.11». Відповідно до Методрекомендацій № 45 у цьому рядку вказуються підсумкові дані графи 20 Відомості 8-п, що у нас вийшла рівною 5850,00 грн. Вказується вона як тимчасова різниця в графі 6 Форми № 7 зі знаком плюс. При цьому в графах 4 і 5 Форми № 7 вказуються нулі. Чому в графі 4 вказується нуль? Тому що дані про витрати поточного періоду, які утворилися з витрат майбутніх періодів у бухгалтерському обліку, враховані при визначенні підсумкового результату по графі 20 Відомості 8-п. У графі 20 цієї ж відомості відображено 10000,00 грн по рядку № 1 і 200,00 грн по рядку № 3 Відомості 8-п зі знаком мінус2.
В графі 7 Форми № 7 указуємо результат додавання або віднімання, залежно від знака («+» або «–»), що стоїть поруч із числом, до суми, зазначеної в гр. 4 (0,0), суми, зазначеної в гр. 5 (0,0), і суми, зазначеної в гр. 6 (+5,9), тобто 5,9 тис. грн3.
В рядку 04.11 «85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних в офшорних зонах» і в рядку 04.12 «суми витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя і недержавного пенсійного забезпечення, зазначеного в рядку 04.5)», вказуються дані Відомості 8-п, якщо витрати майбутніх періодів пов’язані з такими витратами. Наприклад, якщо уявити, що підприємство № 3 розташоване в офшорній зоні, то замість тимчасової податкової різниці в сумі 15000,00 грн ми б відобразили тимчасову податкову різницю всього лише на суму 12750,00 грн.4 На жаль, у Відомості 8-п не передбачене виділення витрат майбутніх періодів, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) в офшорних зонах і з витратами на страхування. Для того щоб одержати такі дані, необхідно буде робити додаткову вибірку. Оскільки зазначених операцій за звітний період відповідно до умов прикладу не здійснювалося, то в рядках 04.11 і 04.12 вказуються прочерки.
Щодо даних, зазначених у графі 21 Відомості 8-п, то їхнє значення виключно довідкове. Ніякого зменшення валових витрат у зв’язку з віднесенням витрат майбутніх періодів до поточних витрат не відбувається і ніякого його коригування в поточному звітному податковому періоді не здійснюється.
1Нагадаємо, що аналогічна історія була і з Відомістю 7-п, порядок заповнення якої ми розглядали в «ШБ» № 23/2007 на с. 35.
2Якби ми не відняли 200,00 грн, то по рядку 3 у графі 20 стояла б сума 750,00 грн.
3Ще раз звертаємо вашу увагу на те, що у Формі № 7 дані вказуються в тисячах гривень, а у Відомості 7-п — у гривнях.
4Після одержання послуг з оренди, придбаних в офшорних зонах і відображення їх у повному обсязі в бухгалтерському обліку виникає постійна податкова різниця (у цьому випадку відповідно до умов прикладу — у сумі 2250,00 грн).
Відомість 9-п аналітичного обліку розрахунків з бюджетом
У назві цієї відомості не зазначено, за яким рахунком такі розрахунки відображаються, хоча сама Відомість 9-п призначена тільки для тих розрахунків, які відображаються за рахунком 64 «Розрахунки за податками та платежами». Причому форма відомості визначена таким чином, щоб відобразити окремо розрахунки не тільки за кожним субрахунком рахунку 64, але і за кожним податком або платежем.
Немає у Відомості 9-п й окремих граф, в яких відображалися б дані для складання Розрахунку, тобто Форми № 7. Можливо, тому в Методрекомандаціях № 45 про порядок заповнення цієї відомості нічого не сказано. У п. 23 сказано тільки про її призначення:
Відомість 9-п призначена для аналітичного обліку розрахунків з бюджетом.
Незважаючи на це в Методрекомендаціях № 45 у таблиці з переліками регістрів щодо Відомості 9-п зазначено, що її дані все-таки відображаються у Формі № 7 у рядку 04.6 «сума податків, зборів (обов’язкових платежів), крім зазначених в 04.4».
У рядку 04.4 вказуються страхові збори (внески) до фондів соціального страхування і до Пенсійного фонду. Про які ж податкові різниці може йти мова щодо податків і платежів до бюджету, якщо такі податки і платежі відображаються в бухгалтерському обліку в тих же сумах, що і в податковому обліку? Дійсно, ніяких податкових різниць за податками і платежами до бюджету не виникає, але не слід забувати, що у Формі № 7 повинні відображатися всі доходи і витрати, відображені в бухгалтерському і податковому обліку, навіть якщо за ними не виникає податкової різниці. Шкода, що розроблювачі Методрекомандацій № 45 не зглянулися це пояснити бухгалтерам, а також не зглянулися пояснити, які дані Відомості 9-п переносяться до рядка 04.6 Форми № 7 і до якої графи.
Відображення даних Відомості 9-п у Формі № 7
Всі суми нарахованих податків відображаються за кредитом рахунку 64, отже у Відомості 9-п відображаються в рядку 5 у графі 21. Але не всі вони включаються до витрат в бухгалтерському обліку і до валових витрат в податковому обліку. Тому ми повинні із загальної суми всіх нарахованих податків і платежів відняти ті, які не включаються до витрат в бухгалтерському обліку і до валових витрат в податковому обліку (наприклад, ПДВ, податок на прибуток і податок з доходу фізичних осіб), після чого отримані дані відбити у Формі № 7 у рядку 04.6 у графах 4 і 7. Оскільки, як ми вже відзначали вище, за податками і платежами не виникає податкових різниць, то в рядку 04.6 у графах 5 і 6 Форми № 7 ми ставимо нулі. А в графі 4 ставимо суму нарахованих податків, зазначених у рядку 5 графи 21 Відомості 9-п, за мінусом податків, які не відносяться до витрат підприємства, тобто 10709,28 грн.
Коротко про головне А чи знаєте ви, що... Кожний підготувався до нового року як зміг. ВР не тільки прийняла бюджет на 2008 рік, але в «одному флаконі» заодно змінила й інші законодавчі акти, НБУ випустив п’ятигривнєву монету «Рік пацюка», а знову обраний прем’єр, збільшивши штат податківців та юр...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
