Школа бухгалтера № 5 (10.3.2008)
Практика

Амортизація основних засобів після їхньої переоцінки

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 03, 04/2008 р.

Наслідки переоцінки для розрахунку суми амортизації

Нарахування амортизації здійснюється щомісяця. Нарахування «амортизації» суми перевищення дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки бажано також здійснювати щомісяця. По-перше, це дасть вам можливість більш рівномірно розподілити «навантаження» на прибуток підприємства, а по-друге, значно спростить роботу.

Якщо суми амортизації вартості об’єкта, яка амортизується, без урахування суми дооцінки, що входить до вартості, яка амортизується, відносяться до витрат підприємства, то сума «амортизації» суми дооцінки об’єкта, що входить до його вартості, яка амортизується, списується, як ми зазначали в попередніх публікаціях (див. «ШБ» № 03/2008 и № 04/2008), з додаткового капіталу в нерозподілений прибуток. При цьому відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7):

...до складу нерозподіленого прибутку при вибутті даного об’єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, що відбитий у складі додаткового капіталу.

Визначивши такий порядок «амортизації» перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх його уцінок, Мінфін вирішив не обтяжувати себе аналізом можливих ситуацій і не дає ніяких рекомендацій щодо того:

1) як визначити залишкову вартість переоціненого об’єкта основних засобів у випадку нарахування «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки;

2) як діяти підприємству у випадку, коли після декількох періодів нарахування такої «амортизації» відбувається уцінка об’єкта основних засобів у сумі, що перевищує суму всіх раніше здійснених дооцінок.

Спробуємо знайти відповіді на ці питання, розглядаючи конкретний приклад. Початкові умови цього прикладу залишимо незмінними (дивися «ШБ» № 04/2008).

Приклад 1

Якийсь об’єкт основних засобів під інвентарним номером один (далі — об’єкт № 1) був придбаний і прийнятий в експлуатацію в грудні 2003 року. Первісна вартість об’єкта № 1 — 26000,00 грн, а ліквідаційна вартість — 2000,00 грн. Строк експлуатації — 6 років. До січня 2008 року сума нарахованої амортизації склала 16000,00 грн (24000,00 грн / 6 років х 4 роки). У січні виникла необхідність у здійсненні переоцінки даного об’єкта, яку і провели.

Індекс переоцінки — 1,2 (12000,00 грн / 10000,00 грн).

Переоцінена первісна вартість — 31200,00 грн (26000,00 грн х 1,2).

Переоцінена сума зносу¹ — 19200,00 грн (16000,00 х 1,2).

¹Цікава деталь, Мінфін у П(С)БО 7 знос основних засобів дорівнює до суми нарахованої амортизації.

У бухгалтерському обліку ця переоцінка відобразиться проводками Дт 10 Кт 423 2500,00 грн і Дт 423 Кт 13 3200,00 грн.

У результаті залишкова вартість була наведена у відповідність до справедливої вартості та стала дорівнювати 12000,00 грн (31200,00 грн – 19200,00 грн).

А далі їх трохи змінимо.

Приклад 1 (продовження)

Починаючи із січня 2008 року підприємство ухвалює рішення про щомісячне списання суми здійсненої дооцінки об’єкта № 1 з додаткового капіталу на нерозподілений прибуток підприємства пропорційно нарахованої амортизації такого об’єкта.

Визначаємо місячну:

1) суму нарахованої амортизації об’єкта № 1: 24000,00 грн / 6 років / 12 місяців = 333,33 грн;

2) суму нарахованої «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки: 333,33 грн х 0,25 = 83,33 грн.

Припустимо, що в таких сумах амортизація нараховувалася щомісяця протягом шести місяців із січня по червень 2008 року. У результаті за півроку було нараховано амортизації в сумі 2000,00 грн і «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки в сумі 500,00 грн (див. таблицю 1).

Таблиця 1

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
У випадку продовження експлуатації дооціненого об’єкта (Варіант 2)
1	Нараховано амортизацію об’єкта № 1 за перше півріч-чя 2008 року	23	13	2000,00	-	-1
2	Відображено суму нарахованої «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки за перше півріччя 2008 року шляхом віднесення частини додаткового капіталу в рахунок нерозподіленого прибутку підприємства	423	441	500,00	-	-

Виникає питання, як визначити залишкову вартість об’єкта № 1 на 01 липня 2008 року та чи необхідно здійснювати переоцінку цього об’єкта, якщо, припустимо, на 01 липня 2008 р. його справедлива вартість дорівнює 13000,00 грн.

Зробивши дооцінку об’єкта № 1 на 01 січня 2008 р., ми збільшили його залишкову вартість до 12000,00 грн. Те, що для визначення його залишкової вартості на 01 липня необхідно з 12000,00 грн відняти суму амортизації, нараховану за першу половину 2008 року в сумі 2000,00 грн, немає сумнівів. А от щодо суми нарахованої за цей же період «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки (500,00 грн) є сумніви. З одного боку, це також зменшення залишкової вартості об’єкта № 1, причому таке, що реально відображає його знос. Але, з іншого боку, ніякого зменшення балансової (залишкової) вартості об’єкта № 1 під впливом нарахування «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки не сталося, оскільки по кредиту рахунку 13 ця сума не відображається. У цьому випадку автор пропонує залишитися формалістами і визначати залишкову вартість об’єкта № 1 простим вирахуванням з первісної вартості об’єкта № 1, відображеної за дебетом рахунку 10, суми нарахованої амортизації за цим об’єктом, відображеної за кредитом рахунку 13. Тобто без урахування суми нарахування «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки. Адже ми не даремно взяли слово «амортизація» у лапки, все-таки реальною амортизацією, виходячи з тих умов, які нам задав Мінфін, вона не є.

Отже, залишкова вартість об’єкта № 1 на 01 липня дорівнює 10000,00 грн, і ми зобов’язані здійснити ще одну його дооцінку.

Визначаємо індекс переоцінки: 13000,00 грн / 10000,00 грн = 1,3;

Переоцінена первісна вартість: 31200,00 грн х 1,3 = 40560,00 грн.

Переоцінена сума зносу: 21200,00² х 1,3 = 27560,00 грн.

¹У податковому обліку сума амортизації визначається в інший спосіб.

²Ця сума вийшла шляхом додавання до суми переоціненого зносу на 01 січня 2008 р. 19200,00 грн суми нарахованого зносу за перше півріччя 2008 року в сумі 2000,00 грн.

У бухгалтерському обліку ця переоцінка відобразиться проводками (див. таблицю 2).

Таблиця 2

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
3	У результаті повторної дооцінки збільшена первісна вартість об’єкта № 1 з одночасним збільшенням на суму дооцінки додаткового капіталу	10	423	9360,00	-	-
4	У результаті повторної дооцінки збільшена сума нарахо-ваного зносу об’єкта № 1 з одночасним зменшенням на суму дооцінки додаткового капіталу	423	13	6360,00	-	-

У результаті залишкова вартість приведена у відповідність до справедливої вартості і дорівнює 13000,00 грн (40560,00 грн – 27560,00 грн).

Тепер нам для щомісячного нарахування «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки необхідно знову визначати пропорцію суми амортизації до суми дооцінки об’єкта № 1 (коефіцієнт перерахування сум амортизації об’єкта № 1 у суму «амортизації» перевищення суми дооцінки цього об’єкта основних засобів над сумами його уцінки). Визначається він трохи інакше. Із суми першої (2000,00 грн) і другої (3000,00 грн) дооцінки ми повинні відняти вже нараховану в першому півріччі 2008 року суму нарахування «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки, яка дорівнює 500,00 грн. У результаті одержуємо 4500,00 грн (2000,00 грн + 3000,00 грн — 500,00 грн).

Після цього визначаємо співвідношення суми дооцінки, яка залишилася (4500,00), до залишкової вартості об’єкта № 1 за мінусом його ліквідаційної вартості¹ та вартості націнки (13000,00 грн – 2000,00 грн – 5000,00 грн = 6000,00 грн): 4500,00 грн / 6000,00 грн = 0,75.

Для визначення суми «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки необхідно суму нарахованої амортизації помножити на зазначений коефіцієнт. Наприклад:

1) сума нарахованої амортизації об’єкта № 1 за липень 2008 року — 333,33 грн (24000,00 грн / 6 років / 12);

2) сума нарахованої «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки — 250,00 грн (333,33 грн х 0,75).

Припустимо, що в таких сумах амортизація нараховувалася щомісяця протягом шести місяців з липня по грудень 2008 року. У результаті за півроку була нарахована амортизація в сумі 2000,00 грн і «амортизація» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки в сумі 1500,00 грн (див. таблицю 3).

Таблиця 3

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
У випадку продовження експлуатації повторно дооціненого об’єкта (Варіант 2)
5	Нараховано амортизацію об’єкта № 1 за друге півріччя 2008 року	23	13	2000,00	-	-2
6	Відображено суму нарахованої «амортизації» перевищення суми дооцінки об’єкта основних засобів над сумами його уцінки за друге півріччя 2008 року шляхом віднесення частини додаткового капіталу в рахунок нерозподіленого прибутку підприємства	423	441	1500,00	-	-

Припустимо, що на 01 січня 2009 р. справедлива вартість об’єкта № 1 дорівнює 5000,00 грн. Ясна річ, що необхідно проводити уцінку об’єкта № 1. Здійснити її нескладно.

Залишкова вартість об’єкта № 1 на 01 січня2009 р. — 11000,00 грн.

Визначаємо індекс переоцінки: 5000,00 грн / 11000,00 грн = 0,454545.

Переоцінена первісна вартість: 40560,00 грн х 0,454545 = 18436,00 грн.

Переоцінена сума зносу: 29560,00³ х 0,454545 = 13436,00 грн.

¹Тобто вартості, яка амортизується і за якою ще не нарахована амортизація.

²У податковому обліку сума амортизації визначається в інший спосіб.

³Ця сума вийшла шляхом додавання до 27560,00 грн (переоціненого зносу на 01 липня 2008 р.) 2000,00 грн (нарахованого зносу за друге півріччя 2008 р.).

У результаті залишкова вартість приведена у відповідність до справедливої вартості і дорівнює 5000,00 грн (18436,00 грн – 13436,00 грн).

Але як це все відобразити в бухгалтерському обліку, якщо частину суми раніше здійснених дооцінок ми протягом 2008 року віднесли до нерозподіленого прибутку підприємства?

Формально, дотримуючись вимог П(С)БО 7 і «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів», затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методрекомандації з обліку основних засобів), ми повинні вчинити так (див. таблицю 4 на наступній сторінці).

Таблиця 4

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
У випадку уцінки на 1 січня 2009 року раніше дооціненого об’єкта (Варіант 1 по П(С)БО 7, помилковий)
7	Списання суми уцінки зносу (29560,00 грн - 13436,00 грн)	13	10	16124,00	-	-1
8	Сума уцінки залишкової вартості (у нашому прикладі це 6000,00 грн (42560,00 грн - 18436,00 грн - 16124,00 грн)) у межах перевищення раніше проведених дооцінок над сумою раніше проведених уцінок (у нашому прикладі вона дорівнює 5000,00 грн) віднесена на зменшення додаткового капіталу	423	10	5000,00	-	-
9	Перевищення суми уцінки залишкової вартості над сумою перевищення раніше проведених дооцінок над сумою раніше проведених уцінок віднесено до поточних витрат підприємства	975	10	1000,00	-	-

Адже ми частину суми (2000,00 грн) перевищення раніше здійснених дооцінок над раніше здійсненими уцінками об’єкта № 1 протягом 2008 року вже віднесли до нерозподіленого прибутку. Залишок додаткового капіталу, сформованого у зв’язку з дооцінкою основних засобів на момент уцінки, у нас дорівнює 3000,00 грн, і списувати5000,00 грн у дебет рахунку 423 ми не маємо права. Як бути в такій ситуації, Мінфін замовчує.

Звичайно, можна списати так: Дт 423 Кт 10 3000,00 грн і Дт 975 Кт 10 3000,00 грн. Але тоді залишається нерозподілений прибуток² у сумі 2000,00 грн, чого у зв’язку зі здійсненою уцінкою не має бути.

На думку автора, в такій ситуації необхідно наступне (див. таблицю 5).

Таблиця 5

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
У випадку уцінки на 1 січня 2009 р. раніше дооціненого об’єкта (Варіант 2, на думку автора)
7	Списання суми уцінки зносу (29560,00 грн - 13436,00 грн)	13	10	16124,00	-	-1
8	Сторновано раніше проведене віднесення додаткового капіталу до нерозподіленого прибутку (Сторно)3	423	441	2000,00	-	-
9	Суму уцінки залишкової вартості (за нашим прикладом це 6000,00 грн (42560,00 грн - 18436,00 грн - 16124,00 грн)) у межах перевищення раніше проведених дооцінок над сумою раніше проведених уцінок (в нашому прикладі вона дорівнює 5000,00 грн) віднесено на зменшення додаткового капіталу	423	10	5000,00	-	-
10	Перевищення суми уцінки залишкової вартості над сумою перевищення раніше проведених дооцінок над сумою раніше проведених уцінок віднесено до поточних витрат підприємства	975	10	1000,00	-	-

¹ У податковому обліку сума амортизації визначається в інший спосіб.

²Яка до моменту уцінки цілком може бути вже і розподіленою.

³ Якщо нерозподіленого прибутку немає або його недостатньо, то необхідно сторнирувати повністю або частково за рахунок нерозподілених збитків (Дт 423 Кт 442).

Варіант відображення списання суми уцінки зносу (Дт 13 Кт 10 16124,00 грн), віднесення суми уцінки залишкової вартості в межах перевищення раніше здійснених дооцінок над сумою раніше здійснених уцінок на зменшення додаткового капіталу в межах решти суми додаткового капіталу (Дт 423 Кт 10 3000,00 грн) і віднесення решти суми уцінки до поточних витрат підприємства (Дт 975 Кт 10 3000,00 грн) з економічної точки зору дає той же результат, але з методологічної точки зору не вірний.

Павло Науменко

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Коротко про головне
А чи знаєте ви, що...
У виконання урядової програми «Український прорив: для людей, а не політиків» між ДПАУ й Асоціацією платників податків України як один з напрямків реформування податкової системи підписаний Меморандум податкових відносин, у якому записано, що податкові ві...

В рубриці:

Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає.
Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність».
Службове відрядження – це поїздк...

Доставка товару покупцям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...