Основним нормативним документом, на якому ґрунтується облік запасів у бухгалтерському обліку, — це Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджений Наказом Мінфіну від 20.10.1999 р. № 246 (далі — П(С)БО 9). На додаток до нього Мінфін наказом від 10.01.2007 р. № 2 затвердив Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів (далі — Методрекомендації з обліку запасів), роз’яснивши в них більш докладно деякі положення П(С)БО 9. Щодо біологічних активів, облік яких визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим Наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. № 790 (далі — П(С)БО 30), то в рамках цієї статті ми їх не розглядаємо.
У податковому обліку основні вимоги з обліку запасів і їхнього включення до валових витрат підприємства визначені в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/ 94-ВР (далі — Закон про оподаткування прибутку). Всі інші законодавчі та нормативні документи щодо обліку запасів не повинні суперечити вимогам зазначених вище трьох основних документів. Вони можуть лише їх роз’ясняти і коментувати.
Визначення запасів і їхня класифікація
До запасів відносяться матеріальні активи, використовувані протягом року або операційного циклу підприємства, якщо він більше року. Запаси перестають бути активами, якщо немає ймовірності того, що підприємство в майбутньому одержить від їхнього використання економічні вигоди і їхня вартість не може бути вірогідно оцінена. Простіше говорячи, якщо запаси неможливо продати хоча б за копійку або отримати яку-небудь іншу користь від їхнього використання, яку можна оцінити, і у зв’язку із цим неможливо вірогідно оцінити вартість самих запасів, то це вже не актив. Але оцінити, чи одержить підприємство економічні вигоди від тих або інших запасів у майбутньому, можна тільки тоді, коли ці запаси будуть належати підприємству. Звідси ще дві обов’язкові умови визнання запасів активами, зазначені в Методрекомендаціях з обліку запасів:
... підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;
підприємство здійснює управління та контроль за запасами.
Дане вище визначення — це єдине більш-менш точне визначення запасів, яке можна дати виходячи з існуючої законодавчої та нормативної бази. А визначення запасів, що дане в П(С)БО 9, по суті і визначенням, як таким, не є. Воно дає лише уявлення про призначення запасів і їхній стан на певний момент часу. Відповідно до нього запаси:
1) призначені для продажу в межах звичайної господарської діяльності;
2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу отриманого в результаті такого виробництва продукту;
3) утримуються для споживання в процесі виробництва продукції, виконання робіт або надання послуг, а також керування підприємством.
Ця класифікація запасів за їхнім призначенням і станом ділить всі запаси на три групи, які і є основою для подальшої їхньої класифікації.
До першої групи включають:
... товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;
... готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.
До другої групи включають:
... незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробницт-во на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.
До третьої групи включають:
... сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
... малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Методрекомендації з обліку запасів до перелічених вище видів запасів, зазначених у П(С)БО 9, додають до третьої групи ще й інші запаси. Що в цьому випадку під іншими запасами мав на увазі Мінфін, у Методрекомендаціях з обліку запасів не роз’ясняється, але неважко помітити, що в зазначеному вище переліку відсутні, наприклад, такі запаси, як тара, брак у виробництві або відходи виробництва.
Як бачимо, тільки друга група є цілісною. Перша і третя розділені на підгрупи запасів, кожна з яких містить у собі кілька видів запасів і має свої особливості та проблеми обліку, які ми розглянемо далі.
Оскільки класифікація запасів дана за їхнім призначенням і станом на певний момент часу, то цілком природним є визнання такої класифікації умовною. Про це не варто забувати. Адже в будь-який момент тара може стати паливом, сировина — товаром, а незавершене виробництво рано або пізно перетвориться на готову продукцію1 тощо.
Відображення операцій із запасами в бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку для відображення операцій із запасами призначений другий клас Плану рахунків, що має відповідну назву «Запаси». Звертає на себе увагу той факт, що в Плані рахунків щодо запасів, які відображаються на рахунках другого класу, наголошено — це запаси, що належать підприємству. Тобто на рахунках другого класу відображаються тільки ті запаси, за якими всі ризики і вигоди, пов’язані з правом власності2 на такі запаси, перейшли до підприємства, і такі запаси перебувають під повним керуванням і контролем підприємства. Виходить, що якщо підприємство прийняло запаси, за якими право власності не перейшло до підприємства, то такі запаси не визнаються активами підприємства і відображаються за його балансом на рахунках класу 0, а точніше на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
1За рідкісним винятком, наприклад у випадку одержання браку.
2 Ризики і вигоди, пов’язані із запасами, і право власності на них — це не тотожні поняття. Але в цій статті ми не будемо заглиблено аналізувати їхній взаємозв’язок і принципові відмінності. Тут і далі в статті ми беремо за умову, що перехід права власності та всіх ризиків і вигід за придбаними запасами відбувається в той самий момент. З огляду на практику укладання договорів суб’єктами господарської діяльності можна констатувати, що, як правило, так воно і відбувається.
Оскільки далі ми не будемо розглядати проблеми практики обліку таких запасів, як поточні біологічні активи та продукція сільського господарства, то про рахунки 21 і 27 поки можна «забути».
Для відображення операцій із запасами, що ввійшли за нашою класифікацією до першої групи, призначені рахунки 26 «Готова продукція» і 28 «Товари». Для відображення операцій із запасами в незавершеному виробництві (друга група) призначений рахунок 23 «Виробництво», а для запасів, що ввійшли до третьої групи, призначені рахунки 20 «Виробничі запаси», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати» і 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».
Необхідно відзначити, що за дебетом рахунку 23 відображаються не тільки витрати запасів на виробництво продукції, робіт або послуг (далі — продукції), але й інші витрати виробництва: нарахування заробітної плати і відрахувань до соціальних фондів, амортизація та інше, інше, інше. Всі ці витрати в результаті можуть увійти до первісної вартості (виробничої собівартості) готової продукції або робіт і послуг. Тобто не всі вони перетворяться на запаси (готову продукцію). Про це необхідно пам’ятати. Саме із цієї причини, відповідно до вимоги п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку, залишки запасів, у тому числі в незавершеному виробництві (за дебетом рахунку 23), враховуються окремо від інших витрат виробництва.
Оформлення операцій із запасами
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88, вимагає оформлення первинного документа при здійсненні кожної господарської операції. Первинні документи можуть бути типової форми, а якщо таких немає, то за формою, визначеною підприємст-вом, з урахуванням вимог зазначеного вище положення1. Для обліку запасів типові форми первинних документів визначені Наказом Мінстату від 21.06.1996 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів» і від 22.05.1996 р. № 145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів». Але це тільки основні нормативні документи, що визначають типові форми бланків первинних документів з обліку запасів. Існують ще і спеціальні типові форми бланків для особливих видів запасів (наприклад визначені наказом Мінстату від 11.03.1996 р. № 67 «Про затвердження типових форм первинного обліку бланків суворої звітності») або для особливих умов доставки запасів, затверджені наказом Мінстату і Мінтрансу «Про затвердження типової форми первинного обліку роботи вантажного автомобіля» від 29.12.1995 р. № 488/346 і визначальну форму товарно-транспортної накладної (далі — ТТН). Крім цього не варто забувати про такі «супутні» документи, які оформляються у певних ситуаціях при одержанні запасів, як доручення2 і податкова накладна3. Одним з основних реквізитів первинного документа є ціна. Тому перш ніж приступити до оформлення операції із запасами, необхідно здійснити їхню оцінку.
1 Такі форми первинних документів потрібно зазначити в обліковій політиці підприємства.
2 Порядок оформлення доручень визначений наказом Мінфіну «Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних доручень на одержання цінностей» від 16.05.1996 р. № 99.
3 Форма і порядок оформлення податкової накладної визначені в наказі ДПАУ «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення» від 30.05.1997 р. № 165.
Оцінка запасів
У бухгалтерському обліку запаси, відповідно до вимог П(С)БО 9, оцінюються за первісною вартістю. При оцінці запасів принципове значення має джерело їхнього надходження. Розглянемо кожний з них окремо.
1. Придбання за плату. Найпростіший варіант придбання запасів і визначення їхньої первісної вартості, але і тут не обходиться без проблем.
Придбання за плату може здійснюватися в юридичних і фізичних осіб як за готівку, так і за безготівкові кошти, у тому числі за валюту.
Відповідно до П(С)БО 9 до первісної вартості запасів, придбаних за плату, включаються:
а) сума, сплачена продавцеві, за винятком знижок, наданих відповідно до договору з постачальником (продавцем) і непрямих податків. Щодо знижок і непрямих податків, як правило, питань не виникає, тим більше що в первинних документах вони завжди відображаються окремо. Нагадаємо лише те, що не завжди непрямі податки не включаються до первісної вартості придбаних запасів. Якщо такі непрямі податки, нараховані та сплачені підприємством у зв’язку з придбанням запасів, йому не відшкодовуються, то підприємство має право включити їх до первісної вартості придбаних запасів. Наприклад, відповідно до вимог п. 5.3 Закону про оподаткування прибутку запаси, придбані не для господарської діяльності підприємства, не включаються до валових витрат підприємства, а відповідно до п. 7.4.4 Закону про ПДВ сума ПДВ, сплачена у зв’язку з придбанням таких запасів, не включається до податкового кредиту. Отже, у такому випадку сума ПДВ не відшкодовується підприємству і включається до первісної вартості придбаних запасів. Аналогічна ситуація складається з ПДВ, включеним до вартості запасів, що придбаваються у підприємств - покупців таких запасів (неплатників цього податку), а також з податком на доходи фізичних осіб у випадку придбання запасів у фізичних осіб за готівку (див. нижче).
А от щодо суми, сплаченої продавцеві запасів, питання виникають у тому випадку, коли оплата здійснена в іноземній валюті. У П(С)БО 9 така ситуація взагалі не розглядається і відповіді на питання, на яку дату і за яким курсом здійснювати перерахування в гривні суми, сплаченої продавцеві-нерезиденту за придбані в нього запаси, немає. А от у п. 2.5 Методрекомендацій з обліку запасів з цього приводу сказано таке:
Запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дата визнання активів). Якщо оплата запасів в іноземній валюті передує їхньому надходженню, то оцінка запасів на дату їх оприбуткування здійснюється у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату перерахування іноземної валюти.
З наведеної вище цитати виходить, що датою здійснення операції з придбання запасів є дата визнання їхнім активом. Інакше, як уточнення «дати здійснення операції», слова «дата визнання активів», наведені в дужках, розуміти не можна. Тому ми і робимо такий висновок.
Якщо ми звернемося до вимог «спеціального» Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив зміни валютних курсів», затвердженого Наказом Мінфіну від 20.10.1999 р. № 246 (далі — П(С)БО 21), то знайдемо в ньому майже точну копію вимог Методрекомендацій з обліку запасів щодо визначення первісної вартості імпортних запасів, зазначених у наведеній вище цитаті:
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
Не дарма ми на початку нашої статті аналізували підстави для визнання запасів активами, тепер нам висновки даного аналізу і знадобляться. За умови імпорту запасів щодо їхньої достовірної оцінки питань не виникає, а от щодо впевненості в одержанні в майбутньому економічних вигід деяка неясність існує. Ми вже відзначали вище, що для визнання запасів активами необхідно, щоб до підприємства перейшли всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на такі запаси, і вони (запаси) перейшли під повне керування та контроль з боку підприємства. Але перехід права власності залежить від умов контракту. Не обов’язково це момент перетинання кордону і визначення митної вартості запасів. Це може бути і момент одержання запасів зі складу постачальника за межами України1, і момент одержання запасів на склад підприємства-покупця2, що розташоване на території України, від транспортної організації та інше. Саме в цей момент ми визнаємо запаси активами, визнаємо придбання запасів підприємством і повинні перерахувати їхню вартість в іноземній валюті в гривні за курсом НБУ, якщо здійснюється подальша оплата цих запасів. Якщо оплата імпортованих запасів здійснюється авансом, то сума оплати в інвалюті перераховується в гривні на момент перерахування авансу, після чого отримана сума враховується при оцінці запасів (визначенні їхньої первісної вартості). На жаль, про цю вимогу Методрекомендацій з обліку запасів і П(С)БО 21 бухгалтери іноді забувають.
Випадок, коли імпортні запаси зараховуються на баланс за митною вартістю, призначеною винятково для визначення податків і платежів, у тому числі митних, також зустрічаються3. Коли митна вартість запасів збігається з вартістю, зазначеною в договорі (контракті), то такі дії бухгалтерів можна визнати правильними. Але не варто забувати, що митна вартість імпортованих запасів може бути визначена вище вартості, зазначеної в договорі (контракті). У цьому випадку така практика призведе до помилки.
1 Відповідно до Інкотермс — це поставка запасів на умовах EXW.
2 Відповідно до Інкотермс — це поставка, наприклад, на умовах CPT.
3 Це, звичайно, виняткові випадки, але вони мають місце.
Коротко про головне А чи знаєте ви, що... «Хто похвалить мене краще за всіх, той одержить...», — ДПАУ оголосила Всеукраїнський конкурс на краще висвітлення її діяльності в засобах масової інформації.
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
