Щодо податкового обліку, то відповідно до вимог п. 7.3 Закону про оподаткування прибутку валові видатки підприємства у випадку придбання запасів за валюту визначаються в тому ж порядку, що і доходи (п. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку підприємства)1, тобто перераховуються в гривні за курсом НБУ, визначеним на дату здійснення таких видатків. Нагадаємо, що відповідно до вимог Закону про оподаткування прибутку валові видатки визнаються за датою першої події (або оприбуткування запасів, або здійснення їхньої оплати), а відповідно до вимоги п. 11.2.3 за розрахунками з нерезидентами — тільки дата оприбуткування запасів. Що податківці розуміють під «оприбуткуванням» запасів, у Законі про оподаткування прибутку не роз’ясняється. Але, цілком ймовірно, про перехід права власності тут не йдеться, інакше це так прямо і було б сказано в Законі про оподаткування прибутку.
Отже, дата одержання запасів у бухгалтерському обліку (визнання запасів активами) і дата першої події (одержання запасів) у податковому обліку в ситуації, коли одержання запасів передує їхній оплаті, можуть не збігатися, у тому числі і при імпорті запасів. Це може привести не тільки до різної суми оцінки отриманих запасів у бухгалтерському і податковому обліку2, але і до різних дат визнання запасів активами і визнання валових видатків, пов’язаних з придбанням запасів, причому не тільки за імпортованими запасами. З огляду на вимоги п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємства це може привести до значних наслідків для податкового обліку. Наприклад, якщо дата фактичного одержання (оприбуткування) запасів і тим самим визнання валових видатків, пов’язаних з їхнім придбанням у податковому обліку, збіжиться з останнім днем першого кварталу, а дата передачі права власності на придбані запаси і тим самим визнання їх активами в бухгалтерському обліку припаде на перші дні другого кварталу, то такі запаси не приймуть участі у визначенні приросту/зменшення залишків запасів на кінець першого кварталу відповідно до вимог п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку3. Але ж валові видатки на їхню вартість ми збільшили! У такому випадку пункт 5.9 Закону про оподаткування прибутку не виконує покладених на нього функцій — не коригує валові видатки убік їхнього зменшення на суму придбаних запасів, не використаних за призначенням (що значаться в залишках на кінець звітного періоду). Чи погодяться з таким положенням справ податківці? Відповідь очевидна — ні! Що ж робити в такій ситуації?
На думку автора, для кардинального вирішення цієї проблеми податківцям необхідно або визнати, що під «оприбуткуванням» запасів мається на увазі не їхнє фізичне одержання підприємством, а зарахування на баланс підприємства (тобто визнання активом), або погодитися з тим, що такий розрив у часі між збільшенням валових видатків у зв’язку з придбанням запасів і визнанням запасів активами із зарахуванням їх на баланс, можливий4. У першому випадку дата визнання придбаних запасів активом і дата виникнення валових видатків у зв’язку з придбанням запасів збіжаться. Це не тільки усуне проблему збільшення валових видатків на суму придбаних запасів без зменшення їх на суму оприбуткованих, але не визнаних активами запасів, але й усуне проблему з різною оцінкою імпортованих запасів у бухгалтерському і податковому обліку. Якщо дата «оприбуткування» запасів у податковому обліку і дата визнання їх активами в бухгалтерському обліку збіжаться, то і курс гривні до іноземної валюти, у якій здійснювалася подальша (після одержання запасів) оплата, також буде однаковий.
1Про порядок визначення величини валових витрат у випадку придбання запасів за валюту говориться в п. 7.3.2 Закону про оподаткування прибутку підприємства, але говориться в ньому тільки те, що їхня величина визначається в порядку, зазначеному в п. 7.3.1.
2 Це може статися в тому випадку, якщо між датою оприбуткування імпортних запасів і датою визнання їх активами курс НБУ гривні до іноземної валюти, в якій була здійснена оплата за ці імпортні запаси, змінився.
3 Нагадаємо, що визначення приросту/зменшення залишків запасів на кінець звітного періоду здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
4 Можна сказати, що такий прецедент уже є. Саме так складається ситуація, коли придбання запасів здійснюється шляхом їхньої попередньої оплати. У момент оплати валові видатки збільшуються, але збільшення балансової вартості запасів на оплачені авансом запаси не відбувається до моменту їхнього одержання (визнання активом). Правда, у розглянутій ситуації запаси оприбутковані та знаходяться на складі підприємства, і в цьому корінь проблеми.
А поки до Закону про оподаткування прибутку не внесено ні першу запропоновану вище зміну, ні друге запропоноване уточнення, бухгалтерам нічого іншого не залишається, як іти на одне із двох порушень.
Або визнавати отримані запаси активами в першому кварталі, до моменту одержання їх у власність, і включати їх до залишків запасів для визначення приросту/зменшення залишків запасів на кінець першого кварталу за правилами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку з вилученням (сторнуванням) їх з активів у перший день другого кварталу до дня реального одержання їх у власність і визнання активом.
Або діяти по букві Закону про оподаткування прибутку, визнаючи валові видатки підприємства, пов’язані з придбанням запасів, у першому кварталі, а отримані запаси активами — у другому кварталі в момент переходу їх у власність підприємства. Тобто не включати отримані в першому кварталі, але не визнані активами запаси до залишків запасів для визначення приросту/зменшення залишків запасів на кінець першого кварталу за правилами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку.
У першому випадку у податківців, швидше за все, не виникне ніяких претензій, а от у другому випадку необхідно буде доводити свою правоту, можливо, у суді.
Необхідно відзначити, що цілком можлива і зворотна ситуація, коли дата визнання придбаних запасів активами (одержання їх у власність) у бухгалтерському обліку випереджає дату фізичного одержання (оприбуткування) запасів і визнання валових видатків на суму придбаних запасів, у тому числі і за імпортованими запасами5. Якщо ці дати припадають на різні звітні податкові періоди, наприклад на перший і другий квартали, то знову виникає проблема. Якщо ви визнаєте отримані у власність запаси активами в першому кварталі і тим самим включите їх до залишка запасів, за яким здійснюється визначення приросту/зменшення балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку, а валові видатки збільшите на суму отриманих (оприбуткованих) запасів у другому кварталі, то ви занизите собі валові видатки і тим самим з нічого збільшите собі оподатковуваний прибуток. У цьому випадку я рекомендую піти на ризикований, виходячи з вимог «букви» Закону про оподаткування прибутку, але виправданий, виходячи з вимог «духу» того ж Закону, крок і не визнати отримані у власність запаси активами в першому кварталі, а відкласти таке визнання на другий квартал. Оскільки фактичного одержання (оприбуткування) запасів у першому кварталі не сталося, то не всякий інспектор зможе виявити таке ваше свавілля. Якщо ж удача від вас відвернулася і до вас прийшов думаючий і знаючий бухгалтерський облік інспектор, то відстояти вашу правоту вам буде непросто.
5Наприклад, коли за контрактом перехід права власності на запаси відбувається в момент відвантаження їх зі складу постачальника-нерезидента, що знаходиться на території іноземної держави, на транспортний засіб перевізника (транспортної організації, що здійснює за договором доставку запасів покупцеві-резидентові).
Якщо оплата імпортних запасів здійснюється після їхнього одержання (визнання активом), то цілком можливе виникнення курсової різниці між сумою зарахування імпортних запасів на баланс підприємства (визнання їх активом) і сумою, що підлягає перерахуванню іноземному постачальникові. До речі, це повністю відповідає вимогам П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193, оскільки заборгованість підприємства іноземному постачальникові після одержання від нього запасів є монетарною статтею. Щодо таких курсових різниць у Методрекомендаціях з обліку запасів сказано однозначно: курсові різниці, що виникають у випадку здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за отримані запаси, не включаються до первісної вартості запасів. Вони відносяться до поточних витрат підприємства так само, як і витрати, пов’язані з придбанням валюти для здійснення оплати за імпортовані запаси. У податковому обліку курсові різниці при подальшій оплаті отриманих (оприбуткованих) імпортованих запасів не виникають, оскільки відповідно до вимог п. 7.3 Закону про оподаткування прибутку валові видатки за запасами, придбаними за іноземну валюту, визначаються шляхом перерахування вартості таких запасів, виражену в іно-земній валюті, у гривні за курсом, визначеним НБУ на момент одержання (оприбуткування) таких запасів, без подальшого перерахування їх у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні до цієї валюти.
У випадку, коли оплата за імпортовані запаси здійснюється до їхнього одержання, вартість запасів у гривнях визначається за курсом НБУ на дату здійснення перерахування іноземної валюти. Але відбувається це не раніше дати їхнього придбання (визнання активом). У цьому випадку така заборгованість не є монетарною, і курсова різниця за нею не виникає. А те, що курс іноземної валюти з моменту перерахування іноземної валюти постачальникові-нерезиденту до моменту одержання запасів (визнання їх активом) змінився, не має в бухгалтерському обліку ніякого значення. Не має значення зміна курсу іноземної валюти з моменту її перерахування в оплату запасів і до моменту їх (запасів) одержання і в податковому обліку. Ми вже відзначали вище, що відповідно до вимог п. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку валові видатки під-приємства у випадку придбання запасів за валюту визначаються на дату здійснення таких видатків, тобто в цьому випадку на дату перерахування іноземної валюти в оплату запасів.
У випадку придбання запасів за готівкові кошти через підзвітних осіб необхідно пам’ятати, що у випадку придбання запасів у юридичних осіб на суму не більше 10000,00 грн на день (без урахування ПДВ) суму ПДВ відповідно до вимог п. 7.2.6 Закону про ПДВ можна виключати з вартості запасів навіть за відсутності податкової накладної. А у випадку придбання запасів за готівкові кошти у фізичних осіб до вартості запасів включається сума податку з доходу фізичної особи (далі — ПДФО), що утримується з продавця запасів підприємством як податковим агентом такої фізичної особи. Тобто до первісної вартості запасів, придбаних за готівкові кошти у фізичної особи, включається сума, відображена в акті закупівлі6, а не видана такій фізичній особі в оплату придбаних у неї запасів7;
6Форма закупівельного акту затверджена наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в сфері громадського харчування та побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами» від 17.06.2003 р. № 157.
7Ця вимога рівною мірою стосується і придбання запасів у фізичних осіб за цивільно-правовим договором.
б) сума ввізного мита. Ця стаття видатків, що включаються до первісної вартості придбаних запасів, виникає тільки при імпорті запасів. Сума визначається митними органами виходячи з митної вартості імпортованих товарів;
в) транспортно-заготівельні видатки. Якби йшлося тільки про транспортні видатки, то більших проблем з визначенням їхніх сум не виникало б. Але до них додали ще і заготівельні видатки, толком не роз’яснивши, що до них належить. У П(С)БО 9 щодо заготівельних видатків сказано тільки одне — це витрати на заготівлю запасів. А в Методрекомендаціях з обліку запасів про заготівельні видатки і зовсім нічого не сказано. Для того щоб усунути таку невизначеність, підприємствам, що здійснюють заготівельні операції на систематичній основі, необхідно чітко визначити в обліковій політиці підприємства структуру витрат, що відносяться до заготівельних видатків. При цьому необхідно врахувати вимогу п. 2.3 Методрекомендацій з обліку запасів:
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
...
витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;
...
адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів…
Виходячи зі сказаного і наведеної вище цитати, можна зробити однозначний висновок, що ніякі видатки на оплату праці, наприклад, робітників-заготівників і ніякі відрядні видатки, пов’язані з відрядженнями таких працівників, до первісної вартості запасів не включаться. До первісної вартості включаються тільки ті видатки, які безпосередньо пов’язані із заготівлею запасів, наприклад їхня оцінка, визначення якості або вмісту, вимір, сортування, охорона в місцях закупівлі та інші.
Видатки на транспортування запасів
Принциповим є питання щодо правомірності включення видатків на транспортування запасів власним транспортом підприємства до первісної вартості запасів, що транспортуються. Неясність з цього питання виникла через нечітке формулювання в П(С)БО 9 щодо того, які транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ) включаються до первісної вартості запасів. Пізніше Мінфін роз’яснив (дивися лист Мінфіну від 14.03.2005 р. № 04200-30-10/3778), що всі ТЗВ, незалежно від того, здійснені вони сторонніми підприємствами або самим підприємством-заготівником, у тому числі видатки на транспортування запасів своїм транспортом, можуть бути включені до первісної вартості запасів. Причому включаються витрати на транспортування запасів, здійснені своїм транспортом, до первісної вартості запасів, що транспортуються, за виробничою собівартістю8.
Перша проблема, що виникає у зв’язку з такою вимогою Мінфіну, — це визначення виробничої собівартості за кожною операцією транспортування запасів. Кожна операція транспортування, як правило, відрізняється від всіх інших, оскільки запаси перевозяться різні, різних габаритів, різною вагою та на різні відстані. Визначення точної виробничої собівартості за кожною операцією транспортування стає, м’яко говорячи, скрутним. Завдання ще більше ускладнюється, якщо відповідно до облікової політики підприємства ТЗВ не відносяться на окремий рахунок з подальшим розподілом їх на витрати поточного періоду, а включаються до первісної вартості запасів. Оскільки визначення виробничої собівартості ТЗВ необхідно в такому випадку в момент одержання запасів (визнання їх активом) для включення до їхньої первісної вартості. У цьому випадку можна рекомендувати таке. Здійснювати розрахункову (далі — планову) виробничу собівартість перевезення, наприклад, одного кілограма вантажу на один кілометр на основі фактичної виробничої собівартості такого перевезення за попередні періоди. За кожним окремо здійсненим транспортуваннням запасів виробнича собівартість такого транспортування визначається шляхом множення планової виробничої собівартості на вагу і відстань перевезених запасів.
Приклад 1
Якщо планова виробнича собівартість перевезення одного кілограма вантажу на один кілометр дорівнює 0,003 грн, то планова виробнича собівартість перевезення 3000,0 кг запасів на 40,0 км дорівнюватиме 360,00 грн (0,003 грн х 3000,0 кг х 40,0 км). Певна річ, що планова виробнича собівартість згодом може відхилитися від фактичної виробничої собівартості. Для того щоб такі відхилення не були значними, необхідно періодично переглядати планову виробничу собівартість.
Можна, звичайно, скористатися правом, що нам дає п. 9 П(С)БО 9, і до моменту визначення фактичної виробничої собівартості транспортування запасів і, відповідно, визначення їхньої фактичної первісної вартості оприбуткувати (визнати активами) придбані запаси за справедливою вартістю9. Потім, після визначення фактичної виробничої собівартості транспортування запасів, підкоригувати їхню первісну вартість до фактично здійснених витрат на їхнє придбання. Але це є настільки трудомістким і складним, особливо в тому випадку, коли частина таких запасів до моменту коригування їхньої первісної вартості вже списана або реалізована, що бухгалтери всіляко намагаються уникати такого порядку відображення в бухгалтерському обліку придбаних запасів і визначення їхньої первісної вартості.
8 До виробничої собівартості входять і прямі матеріальні витрати, у тому числі палива, оплата праці виробничих робітників з усіма відрахуваннями на неї, амортизація та інші видатки, відповідно до вимог п.п. 11–14 П(С)БО 16 «Видатки», затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 31.12.1999 р. № 318.
9Відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» від 07.07.1999 р. № 163 справедлива вартість — це сума, за якою можна здійснити обмін активу або оплату зобов’язань у результаті операції між інформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.
У випадку здійснення перевезень запасів транспортом підприємства і визначення здійснених ТЗВ на основі виробничої собівартості таких видатків у бухгалтерів найчастіше виникають два питання.
Перше. Чи може сума виробничої собівартості, що включається до первісної вартості придбаних запасів, перевищувати рівень тарифів на такі перевезення, що існують на ринку таких перевезень на момент здійснення перевезення? Витрачати більше, ніж це можливо, при замовленні транспорту іншої транспортної організації для перевезення запасів — це, звичайно, нераціонально. Але якщо підприємство пішло на це, значить у нього є на те причини. У бухгалтерському обліку ніяких обмежень у такій ситуації не передбачено. Немає їх і в податковому обліку, незважаючи на існування такого поняття, як «звичайна ціна». Звичайна ціна визначається для товарів, робіт або послуг, реалізованих на ринку, а для визначення собівартості використовуються фактичні дані за здійсненими витратами, які можуть перевищувати або не перевищувати ціну реалізації та, відповідно, звичайну ціну.
Друге. Чи можна всі видатки, у тому числі видатки на амортизацію транспорту, включені до виробничої собівартості перевезення запасів, включати до первісної вартості запасів? Проблема випливає з вимог податкового обліку і, зокрема, «нещасного» п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Бухгалтерів бентежить те, що до виробничої собівартості транспортних видатків на перевезення запасів, що включається до первісної вартості таких запасів, входить амортизація основних засобів, розрахована за правилами бухгалтерського обліку. Отже, вона може відрізнятися від амортизації, визначеної за правилами податкового обліку. Крім цього, за правилами податкового обліку амортизація основних фондів взагалі не включається до валових витрат підприємства. Виникає ситуація, коли сума валових видатків, визнана у зв’язку з придбанням запасів, відрізняється, як правило, у менший бік від суми придбаних (визнаних активами) запасів, що беруть участь у визначенні приросту/зменшення залишку запасів за правилами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Тобто сума збільшення валових видатків у зв’язку з придбанням запасів менше суми їхнього зменшення у зв’язку з перерахуванням залишків запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку10, що приводить до завищення оподатковуваного прибутку підприємства. Вивчаючи позицію Міністерства фінансів, можна однозначно стверджувати, що про виключення будь-яких статей витрат, у тому числі амортизації основних засобів, що входять до виробничої собівартості ТЗВ, при віднесенні її до первісної вартості запасів, що транспортуються, і мови бути не може. Податківці теж не противляться цьому і повторюють, що залишки запасів для цілей п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку визначаються за правилами бухгалтерського обліку. Бухгалтерам же залишається тільки погоджуватися з цими вимогами і задуматися, чи не так вигідно здійснювати перевезення запасів власним транспортом.
10У випадку, якщо ці запаси не реалізовані (не використані) протягом звітного періоду.
Необхідно відзначити, що на додаток до виробничої собівартості транспортування запасів транспортом підприємства можуть виникнути додаткові видатки, пов’язані і з оплатою вантажно-розвантажувальних робіт, і з транспортуванням запасів всіма видами транспорту, і зі страхуванням ризиків транспортування запасів, та інші витрати, пов’язані з транспортуванням запасів транспортом стороннього підприємства. Така ситуація може виникнути тоді, коли транспортом підприємства запаси доставляються тільки певну частину шляху від місця їхнього одержання до місця їхнього призначення (складу підприємства), а всю іншу частину шляху від місця їхнього одержання до місця їхнього призначення (складу підприємства) вони доставляються транспортом іншого підприємства.
Приклад 2
Від Дніпропетровська до Києва (до залізничної станції Дарниця), запаси доставлялися залізничним транспортом, а від станції Дарниця до складу підприємства — автотранспортом підприємства. У цьому випадку сума ТЗВ визначається шляхом підбивання всіх оплачених витрат з транспортування запасів залізничним транспортом і з інших супутніх послуг ( навантаження-розвантаження, страховка тощо) і виробничої собівартості транспорту-вання запасів транспортом підприємства. Далі отримана загальна сума ТЗВ або відображається на окремому рахунку і розподіляється на поточні витрати підприємства пропорційно сумам вибуття запасів (дивися нижче), або включається до первісної вартості придбаних запасів.
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
