Застосування права на податковий кредит з ПДФО: правові аспекти
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб»1, чинний з 01.01.2004 р., впровадив у життя пересічних громадян бухгалтерську термінологію. Сьогодні звичайна фізична особа - платник ПДФО має право на повернення частини сплаченого протягом податкового року податку внаслідок застосування нею права на податковий кредит із цього податку.
Згідно з п. 1.16. ст. 1 Закону про ПДФО
податковий кредит — сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Випадки, за яких платник податку має право на податковий кредит, та деякі правові особливості, пов’язані із застосуванням цього права, розглянемо в цій статті.
Механізм оподаткування ПДФО, як відомо, передбачає утримання податку в джерело виплат податковими агентами при нарахуванні і виплаті доходів платникам податків. При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати, відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону про ПДФО, об’єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок доходу найманої особи. Сума заробітної плати та інших доходів становлять загальний місячний оподатковуваний дохід. Сума місячних доходів, отриманих протягом звітного року, утворює загальний річний оподатковуваний дохід.
Саме зменшуючи загальний річний оподатковуваний дохід на суму дозволеного податкового кредиту отримуємо чистий річний оподатковуваний дохід, що є об’єктом оподаткування ПДФО (в разі, якщо платником податку прийнято рішення скористатися правом на податковий кредит).
Отже, платник ПДФО має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року, яке реалізується шляхом подання ним річної податкової декларації із зазначенням підстав для нарахування податкового кредиту і конкретних його сум.
Зазначимо одразу, що Закон про ПДФО установив правило, відповідно до якого накопичення і збереження протягом строку, достатнього для проведення податковим органом перевірки, документів стосовно нарахування такого податкового кредиту (тобто визначений на законодавчому рівні порядок відповідає порядку збереження бухгалтерських первинних документів2), однак на практиці інакше: податкові органи вимагають від платників пред’явлення документів при поданні декларації та обов’язкового додавання до неї копій зазначених документів. Як суттєвий недолік правового регулювання розглядуваної процедури зазначимо також те, що форма декларації про доходи, одержані з 1 січня по 31 грудня або за інший період звітного року, що є додатком № 1 до Інструкції про прибутковий податок з громадян3, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 р. № 12, на сьогодні не передбачає можливості реалізації встановленого законом права громадян на податковий кредит. Це право реалізується шляхом подання податковим органам додатків, визначених листами центрального податкового органу4, що, на наш погляд, є порушенням пп. «ї» п. 4.4.2 ст. 4 Закону № 21815, згідно з яким форма податкової декларації (розрахунку) встановлюється центральним податковим органом за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики.
1Від 22.05.2003 р. № 889-IV, далі в статті — «Закон про ПДФО».
2Згідно з пп. 5.2.2. ст. 5 Закону про ПДФО документи, що дають підстави для застосування права на податковий кредит, не надсилаються податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.
3На сьогодні такої Інструкції вже немає. Вона отримала назву «Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю».
4Листи ДПА України від 22.01.2008 р. № 1025/7/17-0217 та від 8.02.2008 р. № 3057/7/17-0217 (див. «ДК» № 12/ 2008).
5Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Звернемо у зв’язку з цим увагу, що відповідно до пп. «з» зазначеного підпункту 4.4.2 платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним податковим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання всупереч нормам закону з такого податку. Такий звіт за іншою формою подається разом із поясненням мотивів його складання.
Вичерпний перелік витрат, дозволених до включення до складу податкового кредиту, визначений п. 5.3 ст. 5 Закону про ПДФО, це:
— частина суми процентів за іпотечним кредитом;
— сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім’ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року;
— сума коштів або вартість майна, переданих платником ПДФО у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим за п’ять відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;
— суми витрат платника податку зі штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у шлюбі з донором, чи ні, оплати вартості державних послуг, пов’язаних з усиновленням дитини, включаючи сплату державного мита;
— окремі дозволені законом витрати за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення;
— сума власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення (крім випадків, установлених законом), у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов’язкового медичного страхування (згідно з пп. 22.1.2 ст. 22 ці витрати, визначені в пп. 5.3.4 ст. 5 Закону, можна буде відносити до складу податкового кредиту лише з початку податкового року, наступного за роком, в якому набере чинності закон про загальнообов’язкове медичне страхування).
Найбільш актуальні питання постають у платників, що намагалися в поточному році отримати право на податковий кредит у вигляді частини суми процентів за іпотечним кредитом в порядку, визначеному ст. 10 Закону про ПДФО.
На заваді багатьом із них став славнозвісний лист ДПА України від 26.04.2007 р. № 8445/7/17-0717, відповідно до якого:
... якщо фінансовий кредит на придбання (будівництво) житла було одержано фізичною особою у банківській установі у іноземній валюті, то такий кредит не може розглядатися як іпотечний кредит, за яким згідно із Законом передбачено реалізацію права платника податку на податковий кредит.
На нашу думку, центральний податковий орган, обмежуючи без належних законних підстав право громадян на податковий кредит, порушив ст. 13 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»6, відповідно до якої посадові особи органів цієї служби зобов’язані дотримувати Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та охоронюваних законом інтересів громадян, а також ст. 19 Конституції, відповідно до якої органи державної влади та їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
6 Від 04.12.1990 р. № 509-XII.
Закон про ПДФО надає платнику цього податку право на включення до складу податкового кредиту частини суми процентів за дотримання певних умов, визначених у ст. 10 цього Закону, і серед цих умов немає обов’язкової вимоги щодо валюти кредиту.
Тому в разі, якщо платник податку вирішить скористатися правом на податковий кредит з цих підстав, варто акцентувати увагу на незаконність обмеження валюти іпотечного кредиту, а також на розглянуту вище особливість правового регулювання подання документів, які дають право на податковий кредит.
Податкова індексація Основних Фондів Повторення вивченого Не так уже часто національне законодавство надає можливість полегшити нам своє «податкове» життя. Одна з таких можливостей — збільшення балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів, що належать підприємству, на річний індекс інфляції. ...
Строковий трудовий договір № 22 (2.6.2008) :: Урок права У практиці функціонуючих підприємств нерідко зустрічаються випадки, коли вони змушені вдаватися до застосування строкового договору з урахуванням інтересів працівників і роботодавців, що обумовлюється особливим порядком укладення та розірвання таких трудо...
Використання підприємством чужих автомобілів № 20 (19.5.2008) :: Урок права У попередньому матеріалі ми розглядали випадки оформлення використання підприємством чужих автомобілів (орендованих, таких, що перебувають у безоплатному користуванні, та автомобілів працівників). На сьогоднішньому уроці права розглянемо питання щодо офор...
