Продовження. Початок див. у «ШБ» № 06, 07-08, 09/2008 р.
6. Запаси, отримані від забракованої продукції та поворотних відходів виробництва в результаті здійснення ремонту, поліпшення або ліквідації основних засобів, а також отримані в ре-зультаті виявлення надлишок запасів за підсумками їхньої інвентаризації.
Про таке джерело надходження запасів у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Запаси», затвердженому Наказом Мінфіну від 20.10.1999 р. № 246 (далі — П(С)БО 9) нічого не сказано, а в Наказі Мінфіну «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації з обліку запасів) потрібно ви-значати первісну вартість таких запасів за чистою вартістю їхньої реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації за ціною їхнього можливого використання. Визначення поняття чистої вартості реалізації дане в П(С)БО 9:
... — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
А от про те, що Мінфін мав на увазі під ціною можливого використання таких запасів, можна зрозуміти тільки з невеликого і не дуже зрозумілого варіанта її можливого визначення, запропонованого в п. 2.12 Методичних рекомендацій з обліку запасів:
... яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.
Звертаємо вашу увагу на те, що в цьому випадку йдеться про запаси, які або вже один раз використовувалися за своїм прямим призначенням, або вже були у вжитку (далі — запаси, що були у вжитку). У зв’язку з цим стає майже неможливо точно визначити можливу ціну реалізації таких запасів, оскільки на ринку досить складно знайти подібні запаси, так ще і в аналогічному стані. А при відсутності на балансі подібних запасів, що були у вжитку, проблеми виникають і з визначенням ціни їхнього можливого використання. У зв’язку з цим на практиці широко використовують такі методи визначення чистої вартості реалізації та ціни можливого використання запасів, що були у вжитку. Береться справедлива (ринкова) ціна подібних, але нових запасів і для визначення чистої вартості реалізації:
1) віднімаються очікувані видатки на їхнє доведення до товарного стану і реалізацію1;
2) отриманий результат помножується на коефіцієнт зношеності запасів, вмісту корисних (вихідних) речовин, ступеня браку (наскільки він поправний) та ін.
1 Визначаються вони виходячи з вартості аналогічних робіт і питомої ваги витрат на збут у собівартості фактично реалізованих товарів, продукції, робіт або послуг підприємства за попередні періоди.
У результаті одержуємо чисту вартість реалізації запасів, що були у вжитку.
Для визначення ціни можливого використання запасів, що були у вжитку, у випадку відсутності на балансі підприємства подібних запасів, що були у вжитку, береться справедлива (ринкова) ціна запасів подібних, але нових, на момент придбання таких запасів. Якщо таких даних немає, то можна взяти існуючу на теперішній момент справедливу (ринкову) ціну подібних нових запасів і розділити її на коефіцієнт інфляції за період з моменту придбання цих запасів до теперішнього моменту визначення їхньої ціни можливого використання. Таким чином, ми повинні одержати розрахункову балансову вартість таких запасів без урахування їхнього зношування або втрати первісних якостей. Після цього отриманий результат (розрахункову балансову вартість запасів) множимо на коефіцієнт зношеності запасів, утримування корисних (вихідних) речовин, ступеня браку (наскільки він поправний) та ін. У результаті одержуємо ціну можливого використання запасів, що були у вжитку.
Безумовно, в результаті зазначених розрахунків виходить досить приблизна первісна вартість таких запасів, що були у вжитку. Але, по-перше, іншого більш точного методу визначення первісної вартості таких запасів немає, а по-друге, наявність його і не вимагають ні П(С)БО 9, ні Методрекомендації з обліку запасів, які рекомендують нам спиратися в таких розрахунках на «очікується» і «може бути».
Якщо стосовно таких запасів здійснюються додаткові витрати на поліпшення та доведення їх до стану, в якому вони придатні для їхнього подальшого використання в запланованих цілях (ремонт і відновлення запасних частин, підвищення утримання корисної речовини у відходах виробництва та інше), то відповідно до вимоги Методрекомендацій з обліку запасів такі витрати включаються до первісної вартості таких запасів. Жаль тільки, що не пояснюється, коли необхідно здійснювати таке включен-ня — до визначення чистої вартості реалізації або ціни можливого використання таких запасів чи після.
Приклад 1 У результаті ліквідації об’єкта основних фондів одержали агрегат (запасну частину), придатний для подальшого його використання. Чиста вартість реалізації такого агрегату визначена в сумі 400,00 грн. Після певних витрат на його відновлення в сумі 600,00 грн чиста вартість реалізації агрегату стала дорівнювати 800,00 грн2. Виникає питання, як визначити первісну вартість такого запасу, у сумі 800,00 або 1000,00 грн? Відповідно до вимог Методрекомендацій з обліку запасів ми повинні визначити первісну вартість такого агрегату такою, що дорівнює чистій вартості його реалізації — 800,00 грн. Так необхідно робити у всіх випадках визначення первісної вартості запасів, отриманих із зазначених джерел, відносно яких є витрати на їхній ремонт, відновлення та інше. Але при цьому, на думку автора, чиста вартість реалізації та вартість можливого використання не повинна бути менше суми витрат, понесених на ремонт, відновлення та інше придбаних таким шляхом запасів. Наприклад, якби після витрат на відновлення агрегату чиста вартість його реалізації за розрахунками підприємства стала дорівнювати 500,00 грн, то його первісну вартість необхідно було б визначити в 600,00 грн.
2 Така ситуація цілком можлива. Наприклад, коли ринок таких агрегатів без витрат на їхнє відновлення дуже «вузький» і коли виникають проблеми з їхньою реалізацією. А після витрат на відновлення, що перевищують приріст у ціні на 200,00 грн, ми значно спрощуємо і прискорюємо процес реалізації такого агрегату і тим самим виграємо на скороченні витрат на зберігання такого агрегату, на збільшенні оборотності оборотних засобів й іншому.
Якщо отримані із зазначених джерел запаси немає можливості продати або яким-небудь чином використовувати в господарській діяльності підприємства, то такі запаси не визнаються активами. Видатки на утилізацію таких запасів відносяться до інших операційних витрат підприємства.
Витрати, що включаються не до первісної вартості запасів
У попередніх публікаціях ми вже згадували про те, що до первісної вартості не включаються курсові різниці, що виникають у зв’язку з імортом запасів і оплатою їх в іноземній валюті, витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для здійснення такої оплати, а також понаднормові витрати і нестачі запасів. Крім цього, П(С)БО 9 і Методрекомендації з обліку запасів вимагають не включати до первісної вартості запасів витрати на утримання відділів постачання й інших подібних служб, адміністративні витрати та інші подібні витрати, які не пов’язані безпосередньо з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням, а також витрати на збут. Причому тут витрати на збут, коли йдеться про придбання запасів? Справа в тому, що вони виникають при бартерних операціях, і для того, щоб у бухгалтерів не виникла «спокуса» включити їх до первісної вартості запасів, що придбаваються за бартером, у П(С)БО 9 і дане таке уточнення.
Крім цього, до первісної вартості не включаються фінансові витрати (наприклад, витрати, пов’язані зі сплатою відсотків банку за кредит), крім тих, які виникають у зв’язку з придбанням кваліфікованого активу.
Кваліфікованим активом, відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2006 р. № 415 (да-лі — П(С)БО 31), є актив, що вимагає значного часу для його створення. Імовірність того, що який-небудь з видів запасів може стати кваліфікованим активом, дуже мала, але, на думку Мінфіну, все-таки існує. Тому не варто забувати про таку вимогу П(С)БО 9.
Відображення придбання запасів у бухгалтерському обліку
Відповідно до вимог Наказу Мінфіну «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку й Інструкції з його застосування» від 30.11.1999 р. № 291 (далі — План рахунків) запаси відображаються на рахунках другого класу Плану рахунків, що так і називається «Запаси». Перш ніж переходити до розгляду порядку відображення придбання запасів на рахунках бухгалтерського обліку, нагадаємо, що в період публікації цієї статті Мінфін своїм наказом «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353 (далі — Наказ № 353) вніс зміни до Плану рахунків, що зокрема торкаються обліку запасів. У рахунку 28 «Товари» з’явився новий субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Відповідно до Наказу № 353 на цьому субрахунку ведеться облік:
... наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».
Про цю зміну ми згадували в попередній публікації (див. «ШБ» № 9/2008). Крім цього, для обліку зобов’язань, пов’язаних з операціями з необоротними активами і групами вибуття, призначеними для продажу, визначений окремий субрахунок 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Відповідно до Плану рахунків на цьому субрахунку:
... ведеться облік визнаних відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» зобов’язань, прямо пов’язаних з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу.
З урахуванням зазначених змін і вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого Наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617 (далі — П(С)БО 27) переходимо до розгляду порядку відображення операцій з придбання запасів на рахунках бухгалтерського обліку.
Приклад 2 Мале підприємство «Альдебаран» (далі — ПП) придбаває за договором купівлі-продажу в ТОВ «Купецький дім (далі — Продавець) товар (автомобілі) на суму 2400000,00 грн, у тому числі ПДВ 400000,00 грн. Відповідно до умов зазначеного договору купівлі-продажу товар доставляється на стоянку, розташовану на території ПП, автотранспортом Продавця. Після цього товар переходить у власність ПП (до ПП переходять всі ризики і вигоди щодо цього товару і він знаходиться під повним керуванням і контролем ПП), але тільки після складання акту приймання-передачі товару повноважними представниками ПП і Продавця.
Вартість доставки товару на стоянку ПП включена до вартості товару.
Відповідно до умов договору оплата товару здійснюється у два етапи. Попередня оплата 50 % вартості товару здійснюється не менше ніж за 10 днів до визначеної договором дати доставки товару на стоянку ПП. Подальша оплата решти 50 % вартості товару здійснюється не пізніше 10 днів після підписання акту приймання-передачі товару.
Відповідно до умов договору доставка товару здійснюється 30 квітня 2008 р. ПП перерахувало на рахунок Продавця 1200000,00 грн як попередню оплату за товар11 квітня. Товар був доставлений на стоянку ПП і переданий під відповідальне зберігання представникові ПП (комірникові) 29 квітня. Повноважні представники Продавця прибутку на ПП і був складений акт приймання-передачі товару 5 травня. ПП перерахувало на рахунок Продавця 1200000,00 грн в оплату отриманого товару 7 травня. У бухгалтерському обліку ці операції відобразяться так (див. таблицю 1).
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік, грн
Дт
Кт
ВД
ВВ
11.04.08 р.
1
Здійснено попередню оплату за товар
371
311
1200000,00
-
1000000,00
2
Нараховано податковий кредит за перерахованим авансом
641
644
200000,00
-
-
29.04.08 р.
3
Товар доставлений на стоянку ПП і переданий комірникові ПП на відповідальне зберігання
023
2400000,00
-
-
05.05.08 р.
4
Складено акт приймання-передачі товару
281
631
2000000,00
-
1000000,00
5
Товар знято з відповідального зберігання у зв’язку із зарахуванням його на баланс ПП
023
2400000,00
-
-
6
Закрито суму податкового кредиту за раніше оплаченим товаром
644
631
200000,00
-
-
7
Нараховано суму податкового кредиту за отриманим, але ще не оплаченим товаром
641
631
200000,00
-
-
8
Віднесено суму раніше перерахованої попередньої оплати за товар у рахунок оплати за отриманий товар
631
371
1200000,00
-
-
07.05.08 р.
9
Проведено оплату отриманого, але раніше не оплаченого товару
631
311
1200000,00
-
-
Приклад 2 (варіант 2) Трохи змінимо умови прикладу 2 і уявімо, що ПП придбаває товар не в межах його господарської діяльності3 і, крім цього, ПП не є платником ПДВ4. При зберіганні всіх інших умов незмінними зазначені в Прикладі 2 операції відобразяться в бухгалтерському обліку так (див. таблицю 2).
3 Відповідно до вимог п. 5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/ 94-ВР запаси, придбані не для господарської діяльності підприємства, не включаються до валових витрат підприємства.
4 У зв’язку з цим сума ПДВ, відповідно до вимог Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/ 97-ВР, не відшкодовується підприємству та включається до первісної вартості придбаних товарів.
Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік, грн
Дт
Кт
ВД
ВВ
11.04.08 р.
1
Здійснено попередню оплату за товар
371
311
1200000,00
-
1000000,00
2
Нараховано податковий кредит за перерахованим авансом
641
644
200000,00
-
-
29.04.08 р.
3
Товар доставлений на стоянку ПП і переданий комірникові ПП на відповідальне зберігання
023
2400000,00
-
-
05.05.08 р.
4
Складено акт приймання-передачі товару
281
631
2000000,00
-
1000000,00
5
Товар знято з відповідального зберігання у зв’язку із зарахуванням його на баланс ПП
023
2400000,00
-
-
6
Закрито суму податкового кредиту за раніше оплаченим товаром
644
631
200000,00
-
-
7
Нараховано суму податкового кредиту за отриманим, але ще не оплаченим товаром
641
631
200000,00
-
-
8
Віднесено суму раніше перерахованої попередньої оплати за товар у рахунок оплати за отриманий товар
631
371
1200000,00
-
-
07.05.08 р.
9
Проведено оплату отриманого, але раніше не оплаченого товару
631
311
1200000,00
-
-
Приклад 2 (варіант 3) Знову змінимо умови Прикладу 2 і уявімо, що ПП придбаває товар у Продавця-нерезидента.
За договором купівлі-продажу оплата товару (автомобілів) на суму 500000,00 доларів США здійснюється у два етапи. Попередня оплата 50 % вартості товару здійснюється до моменту його одержання зі складу Продавця-Нерезидента представником ПП, а решта 50 % вартості товару оплачується протягом 20 днів, після одержання товару зі складу Продавця-нерезидента представником ПП.
Відповідно до умов договору купівлі-продажу товар доставляється на стоянку, розташовану на території ПП, автотранспортом ТОВ «Джміль» (далі — ТОВ). Вартість транспортування визначена в сумі 120000,00 грн, у тому числі ПДВ. Оплата транспортних послуг також здійснюється у два етапи. Попередня оплата 50 % їхньої вартості здійснюється до моменту їхнього надання, а решта 50 % вартості транспортних послуг оплачуються не пізніше 10 днів після підписання акту одержання транспортних послуг.
Товар переходить у власність ПП після його одержання зі складу Продавця-нерезидента представником ПП і навантаження його на автотранспорт ТОВ. Представник ПП, що одержав товар від Продавця-нерезидента, супроводжує його до місця призначення (стоянки, розташованої на території ПП) і після його доставки передає комірникові ПП.
11 квітня ПП перерахувало на рахунок Продавця-нерезидента 250000,00 доларів США (курс НБУ $/грн у цей день дорівнював 1/5,05) і 60000,00 грн авансом ТОВ за транспортні послуги. Товар отриманий представником ПП зі складу Продавця-Нерезидента 22 квітня (курс НБУ $/грн у цей день дорівнював 1/5,00), а доставлений на стоянку ПП і переданий комірникові ПП 29 квітня (курс НБУ $/грн у цей день дорівнював 1/4,90). У цей же день підписано акт прийнятих транспортних послуг від ТОВ, а також при розмитненні були визначені такі платежі:
а) митний збір — 5000,00 грн;
б) мито — 15000,00 грн;
в) акциз — 9000,00 грн;
г) ПДВ — 505800,00 грн.
ПП перерахувало 6 травня на рахунок Продавця-нерезидента решту 250000,00 доларів США за товар (курс НБУ $/грн у цей день дорівнював 1/4,95)5, 60000,00 грн — ТОВ за транспортні послуги, 5000,00 грн — митний збір, 15000,00 грн — мито, 9000,00 грн — акциз, а також 505800,00 грн ПДВ. У бухгалтерському обліку зазначені операції відобразяться так (див. таблицю 3).
Таблиця 3
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, $/грн
Податковий облік, грн
Дт
Кт
ВД
ВВ
11.04.08 р.
1
Здійснено попередню оплату за товар Продавцеві-нерезиденту в сумі 250000,00 доларів США
371
312
250000,00/1262500,00
-
1262500,00
2
Здійснено попередню оплату ТОВ за транспортні послуги
371
311
/60000,00
-
50000,00
3
Нараховано податковий кредит за перерахованою попередньою оплатою за транспортні послуги
641
644
/10000,00
-
-
22.04.08 г.
4
Товар отриманий зі складу Продавця-нерезидента, і його вартість визначається:
а) у частині раніше оплаченого в сумі перерахованого авансу6;
б) у частині неоплаченого7
281
281
632
632
/1262500,00
250000,00
/1250000,00
-
-
1250000,00
5
Раніше перерахована сума оплати за товар віднесена в рахунок оплати за отриманий товар
632
371
/2626500,00
-
-
29.04.08 г.
6
Нараховано курсову різницю за заборгованістю за товар перед Продавцем-Нерезидентом (250000,00 $) у зв’язку зі зміною курсу НБУ $/грн
632
714
/25000,00
-
-
7
Товар доставлений на стоянку ПП і переданий комірникові ПП8
281
281
/2512500,00
-
-
8
Нараховано митний збір
281
6421
/5000,00
-
5000,00
9
Нараховано мито
281
6422
/15000,00
-
15000,00
10
Нараховано акциз
281
6423
/9000,00
-
9000,00
11
Нараховано ПДВ
641
644
/505800,00
-
-
12
Підписано акт прийнятих транспортних послуг9
281
631
/100000,00
-
50000,00
13
Закрито суму податкового кредиту за раніше оплаченою частиною транспортних послуг
644
631
/10000,00
-
-
14
Нараховано суму податкового кредиту за отриманою, але ще не оплаченою частиною транспортних послуг
641
631
/10000,00
-
-
15
Віднесено суму раніше перерахованої попередньої оплати за транспортні послуги в рахунок оплати за отримані транспортні послуги
631
371
/60000,00
-
-
06.05.08 р.
16
Нараховано курсову різницю за заборгованістю за товар перед Продавцем-Нерезидентом (250000,00 $) у зв’язку зі зміною курсу НБУ $/грн
945
632
/12500,00
-
-
17
Проведено оплату Продавцеві-нерезиденту отриманого, але раніше не оплаченого товару
632
312
250000,00/1237500,00
-
-
18
Проведено оплату ТОВ за транспортні послуги
631
311
/60000,00
-
-
19
Перераховано митний збір
6421
311
/5000,00
-
20
Перераховано мито
6422
311
/15000,00
-
-
21
Перераховано акциз
6423
311
/9000,00
-
-
22
Перераховано ПДВ
644
311
/505800,00
-
-
5 Припустимо, що курс НБУ $/грн змінювався тільки в зазначені в умовах прикладу дні.
6 Сума авансу (250000,00 доларів США) перерахована в гривні за курсом НБУ, установленому на дату перерахування авансу (5,05 грн за один долар США).
7 Вартість товару в доларах США (250000,00) перераховується в гривні за курсом НБУ, установленим на дату одержання товару (5,00 грн за один долар США).
8 Цю проводку, що відображає внутрішнє (в межах під приємства від однієї матеріально відповідальної особи іншій) переміщення товарів, можна не оформляти. Ця операція відображається бухгалтерською проводкою тільки в тому випадку, якщо для кожної матеріально відповідальної особи відкривається свій субрахунок. Наприклад, 2811 «Повноважний представник підприємства, що одержав товар зі складу Продавця-Нерезидента» і 2812 «Комірник МП». У цьому випадку проводка буде такою Дт 2812 Кт 2811.
9 Припустимо, що це єдина операція з придбання запасів, зроблена МП у цьому періоді, і відповідно до вимог облікової політики підприємства вартість транспортних послуг включається до первісної вартості придбаних запасів.
Розподіл прибутку юрособою - платником єдиного податку Практика Добрі наміри, з яких виходив законодавець, запроваджуючи спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва, на жаль, не знайшли втілення в сутності механізмів правового регулювання цих процесів. Як виявилося, юридичні...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
