Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Создание резерва — дело хорошее. Он придает уверенности в завтрашнем дне не только предприятию и его работникам, но и партнерам. Жаль только, что нельзя все предугадать и под все создать резервы.
Налогообложение
Закон о прибыли не предусматривает для предприятий возможности предварительного начисления резервов на покрытие предстоящих расходов и платежей с отнесением соответствующих сумм на валовые расходы. Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются, в частности, суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
Бухгалтерский учет
В п. 45 П(С)БУ 2 указывается, что если предприятие в отчетном периоде начисляет предстоящие в будущем расходы и платежи, величина которых на дату составления баланса определима только путем прогнозных оценок, то такие начисления отражаются в составе обеспечений будущих расходов и платежей. Вот это и есть рассматриваемые нами оценочные резервы (обеспечения). Согласно п. 13 П(С)БУ 11 они создаются для возмещения будущих операционных расходов на оплату отпусков работникам, дополнительное пенсионное обеспечение, исполнение гарантийных обязательств, реструктуризацию, исполнение обязательств по отягощающим контрактам и т.п. При этом суммы созданных обеспечений признаются расходами. Таким образом, при начислении оценочных резервов активы у предприятия не возникают. Имеет место лишь увеличение суммы обеспечений будущих расходов и платежей в пассиве баланса с параллельным увеличением операционных расходов в отчете о финансовых результатах.
Главное условие для создания каждого из указанных резервов (обеспечений) — это возможное в будущем возникновение обязательства, которое: а) основано на прошлых событиях; б) может быть оценено расчетным путем; в) для своего погашения потребует расходования ресурсов (активов) предприятия (п. 14 П(С)БУ 11). Прошлые события в данном контексте — это либо заключенные и действующие договора предприятия, либо обязательства из односторонних действий (публичное обещание вознаграждения), либо, наконец, утвержденные руководством предприятия хозяйственные планы (по капремонту основных средств, реструктуризации предприятия и т.п.) с конкретными мероприятиями, сроками их проведения и суммами расходов, что будут понесены. При этом необходимо учитывать, что обеспечение для возмещения расходов на реструктуризацию создается после начала реализации соответствующего плана реструктуризации (п. 15 П(С)БУ 11).
В соответствии с п. 14 П(С)БУ 11 запрещается создавать обеспечения для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия. Запрещены предприятиям также и различные манипуляции с начисленными резервами, которые обходят их целевое назначение.
Теперь о нюансах, связанных с прогнозной оценкой рассматриваемых обеспечений и с фактическим их использованием. Согласно п. 16 П(С)БУ 11 сумма обеспечения определяется по учетной (на дату баланса) оценке ресурсов, необходимых для погашения соответствующего обязательства. Однако если в будущем ожидается какое-либо возмещение расходов, необходимых сегодня для начисления обеспечения в полном объеме, то сумма ожидаемого возмещения (например, при капремонте основных средств – это оценочная стоимость изношенных деталей) вычитается из расчетной суммы создаваемого обеспечения.
Ну и поскольку такое обеспечение оказывается «усеченным» сразу при его начислении, то и соответствующие расходы текущего периода оказываются несколько меньшими. Поэтому если в подобных ситуациях сумма обеспечения окажется недостаточной для начисления реального обязательства в будущем, то недостающие средства необходимо будет отнести непосредственно на расходы периода, в котором такое обязательство действительно возникнет (в следующей публикации мы рассмотрим эту ситуацию на примере).
Для случаев реструктуризации необходимо еще подчеркнуть, что в соответствии с п. 16 П(С)БУ 11 обеспечение для возмещения расходов на реструктуризацию определяется только по сумме прямых расходов (т.е. расходов, не связанных с продолжающейся деятельностью предприятия). Поэтому при проведении реструктуризации предприятия следует четко различать те его подразделения (виды деятельности), которые она затрагивает, и те, что остаются неизменными.
Прогнозный характер рассматриваемых обеспечений (оценочных резервов) требует того, чтобы остаток каждого обеспечения пересматривался на каждую дату баланса и, в случае надобности, корректировался (в сторону увеличения или уменьшения), как это предусмотрено п. 18 П(С)БУ 11. Здесь сразу понятно, что увеличение (доначисление) определенного обеспечения, корреспондирует с дебетовых счетов, учитывающих расходы (увеличивает расходы и никак не уменьшает другое обеспечение (п. 17 П(С)БУ 11)). А вот при уменьшении обеспечения может показаться, что ему соответствует увеличение доходов.
Ведь в целях бухгалтерского учета обеспечения считаются одним из видов обязательств (п. 6 П(С)БУ 11), и если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11). Поэтому подчеркнем, что уменьшение обеспечения, в отличие от прочих обязательств, регулируется специальным правилом (п. 18 П(С)БУ 11), гласящим, что при отсутствии вероятности выбытия активов для погашения будущего обязательства сумма соответствующего ему обеспечения подлежит сторнированию.
Естественно, что сумма такого сторнирования одновременно ложится и на расходы периода (например, при корректировке излишне начисленного резерва для проведения капремонта производственного оборудования делается проводка Дт 91 Кт 474 методом «красного сторно»).
Что касается бухгалтерских счетов, то для обобщения информации о движении средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей, Инструкция № 291 «выделила» счет 47 «Обеспечения будущих расходов и платежей». По кредиту этого счета отражается начисление обеспечений с параллельным включением их сумм в расходы текущего периода (т.е. делаются проводки типа Дт 23, 91, 92, 93 Кт 47), а по дебету – их использование (проводки: Дт 47 Кт 13, 20, 63, 65, 66, 68).
Счет 47 имеет следующие субсчета: 471 «Обеспечение оплат отпусков»; 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»; 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»; 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»; 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)» и 476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее». Последние два субсчета предназначены для предприятий, осуществляющих деятельность по выпуску и проведению лотерей на территории Украины.
На субсчете 471 ведется учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам предприятия. Сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, рассчитанного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. И поскольку сумма начисленного резерва (обеспечения) на оплату отпусков является базой для расчета соответствующего обеспечения отчислений (сборов) на обязательное пенсионное и социальное страхование, то информация об обеспечении таких сборов также отражается на субсчете 471.
Субсчет 472 предназначен для учета средств, которые резервируются для реализации программы пенсионного обеспечения (это программы компаний, связанные с дополнительными (негосударственными) выплатами пенсий своему персоналу).
На субсчете 473 ведется учет движения и остатков средств, зарезервированных для обеспечения будущих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции, на проведение ремонта предметов проката и т.п.
На субсчете 474 ведется учет обеспечения прочих предстоящих расходов, что не нашли отражения на субсчетах 471, 472, 473, 475 и 476. В зависимости от количества создаваемых «прочих» резервов предприятие вправе самостоятельно вводить субсчета второго порядка: 4741, 4742 и т.д.
Согласно Инструкции № 291 аналитический учет резервов (обеспечений) будущих расходов и платежей ведется по их видам, направлениям формирования и использования. Данная мысль законодателя явно относится к числу «глобальных» и требует уточнения. На самом деле нет никакой разницы между видами резервов и направлениями их формирования, поскольку и в том, и в другом случае имеется в виду не иначе, как цель создания резерва.
При этом, как мы видели, фактическое использование резерва никак не может «отвлекаться» от цели, для которой он был сформирован. И поскольку формирование и использование оценочных резервов любого вида полностью отражается в синтетическом учете (с помощью системы субсчетов первого и второго порядка к счету 47), то на долю аналитического учета здесь остается только детализация каждого вида резервов по конкретным объектам учета.
Например, на производственном предприятии общая сумма остатка по субсчету 473 «Обеспечение гарантийных обязательств» разбивается в аналитическом учете на несколько слагаемых исходя из тех видов реализованной продукции (но не видов резервов!), на которые распространяются обязательства предприятия по гарантийному ремонту. Таким образом, вид резерва здесь один и тот же – «Обеспечение гарантийных обязательств», а конкретных объектов учета несколько (например, отдельные гарантии качества проданных населению телевизоров, холодильников, пылесосов и т.д.). Поэтому на практике аналитический учет по каждому виду оценочных резервов ведется в разрезе конкретных направлений его использования.
Это хитросплетения учета оценочных резервов на счетах и «под счетами». На балансе же они учитываются очень просто. Обеспечения выплат персоналу составляют отдельную статью баланса (строка 400), а «разношерстная коалиция» всех прочих обеспечений показывается общей суммой в строке 410. Однако в примечаниях к финансовой отчетности все опять возвращается «на круги детализации». В этих примечаниях, согласно п. 21 П(С)БУ 11, предприятие по каждому виду обеспечений приводит следующую информацию: а) целевое назначение (это не иначе, как само название отдельного вида обеспечений. – А.К.), причины неопределенности и ожидаемый срок погашения; б) остаток обеспечения на начало и конец отчетного периода; в) увеличение обеспечения в течение отчетного периода вследствие создания обеспечения или дополнительных отчислений; г) сумма обеспечения, использованная в течение отчетного периода; д) неиспользованная сумма обеспечения, что была сторнирована в отчетном периоде; е) сумма ожидаемого возмещения расходов другой стороной, учтенная при оценке обеспечения.
Нормативная база
1. Закон о прибыли - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
2. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87.
3. П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утверждено приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20.
4. Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждена приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.
Отчет для маленьких Бухгалтерский учет Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 19 - 23/2006 г., 01/2007 г. Специально для тех, кто провел половину января за праздничным столом, объясняю на простом и понятном для них языке разницу между денежными средствами и их эквивалентами. Она приблизительно....
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
