Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Еще один парадокс нашего времени — дополнительные блага, превратившиеся в основной источник дохода.
Налогообложение дохода, полученного в виде дополнительного блага
Бесплатное пользование жильем. В прошлой публикации мы выяснили, что для отнесения полученного в пользование налогоплательщиком жилья в подлежащее налогообложению дополнительное благо необходимо, чтобы оно (данное жилье) не предназначалось для выполнения с его помощью трудовых обязанностей такого налогоплательщика и такая выдача имущества не предусматривалась трудовым договором (контрактом) или соответствующим законодательством.
Кроме этого, как выяснилось, в соответствии с требованиями писем ГНАУ (Письма № 12620 и № 10780) для отнесения к подлежащему налогообложению дополнительному благу в виде выплат (компенсаций) стоимости аренды жилого помещения налогоплательщику (работнику предприятия, далее — работнику) необходимо и достаточно, чтобы договор аренды был заключен между таким работником и арендодателем и сумма компенсации выплачивалась предприятием такому работнику, а не арендодателю.
Насколько такое требование правомерно, особенно в ситуации, когда предоставление работнику жилья предусмотрено трудовым или коллективным договором или такое жилье используется работником для выполнения им трудовых обязанностей, мы и собирались проанализировать.
Начнем с ситуации, когда жилье используется работником для выполнения им его трудовых обязанностей. Поскольку трудовые обязанности работника определяет предприятие и выполняет он (работник) их для предприятия, то заключать в таком случае договор аренды работник имеет право только по поручению и от имени предприятия, а не от своего имени1. Следовательно, в случае заключения договора аренды между работником предприятия и арендатором от имени работника требования ГНА о признании компенсации стоимости аренды жилья (которую предприятие выплачивает работнику по такому договору) дополнительным благом, подлежащим налогообложению, правомерны.
В ситуации, когда предоставление жилья или компенсации стоимости жилья предусмотрено трудовым или коллективным договором с работником, прежде всего необходимо обратить внимание на то, какое же все-таки дополнительное благо для работника (предоставление жилья или компенсация его стоимости) предусмотрено данными договорами.
Если трудовым или коллективным договором предусмотрено предоставление жилья, то (как и в рассмотренном выше случае) работник не имеет право заключать договор аренды от своего имени. Жилье ему (работнику) должно предоставить предприятие, оно и обязано заключить договор аренды с арендодателем. И в этой ситуации, если договор аренды с арендатором все-таки будет заключен работником предприятия от своего имени, то по такому договору ГНА имеет полное право признать компенсацию стоимости аренды жилья, которую выплачивает работнику предприятие, дополнительным благом, подлежащим налогообложению.
В ситуации, когда предприятие принимает решение предусмотреть в трудовом или коллективном договоре с работником выплату ему компенсации стоимости жилья, то оно должно четко определить величину такой компенсации. Определить ее как сумму, равную сумме арендной платы по договору аренды, заключенному работником с арендодателем, нельзя. В этом случае работник волен выбирать, и, конечно же, он выберет наиболее дорогостоящий и комфортабельный вариант аренды. Определение ее в «твердой» сумме — тоже не лучший вариант, поскольку цены постоянно растут и придется постоянно менять условия договора. Поэтому в такой ситуации в трудовом или коллективном договоре указывается:
1) механизм определения рыночной стоимости аренды (следовательно, и суммы компенсации) одного квадратного метра жилья на дату заключения трудового или коллективного договора (далее — базовая сумма компенсации аренды одного квадратного метра жилья);
2) порядок индексации в течение всего срока действия трудового или коллективного договора, базовой суммы компенсации аренды одного квадратного метра жилья2;
3) площадь жилого помещения, аренду которого предприятие обязуется компенсировать работнику (работникам).
Далее определение суммы компенсации за каждый месяц будет делом техники. В этом случае предприятие избавляет себя от контроля за заключенными с работником договорами аренды, а работник имеет возможность и право заключать договора аренды на сумму большую или меньшую определенной предприятием компенсации или вовсе не заключать договор аренды1. Как видим, в этом случае компенсация стоимости аренды, выплаченная работнику, может использоваться им (причем вполне законно2) совершенно на иные, не предусмотренные договорами, цели. Учитывая это, а также то, что в данном случае речь уже не идет о предоставлении работнику жилья, можно сделать вывод: и в этом случае ГНА имеет полное право признать компенсацию стоимости аренды жилья по такому договору, выплачиваемую работнику предприятием, дополнительным благом, подлежащим налогообложению.
1 Если в такой ситуации договор заключен между работником и арендатором, то это явная ошибка. Договор должен быть заключен между предприятием и арендодателем. Причем подписать его может работник, который будет пользоваться этим арендуемым жильем для выполнения его трудовых обязанностей, но только от имени и по поручению предприятия и только в том случае, если ему (такому работнику) его должностными обязанностями предоставлено такое право (право подписи договоров).
2 Например, путем увеличения суммы компенсации на индекс инфляции.
Бесплатное пользование нежилым помещением. Если относительно бесплатного предоставления жилья в пользование (аренду) работникам предприятия имеется достаточно много писем ГНА с пояснениями относительно включения или невключения такого дополнительного блага в налогооблагаемый доход таких работников, то о нежилом помещении аналогичных консультаций мне найти не удалось. Как же быть в ситуации, когда, например, предприятие арендует для работника не только квартиру, но и гараж, или выплачивает ему компенсацию стоимости аренды гаража? В том, что это дополнительное благо для работника, который пользуется гаражом или получает компенсацию, нет сомнения. Но является ли оно налогооблагаемым и при каких условиях?
Поскольку в пп. «а» п. 4.2.9 Закона об НДФЛ говорится не только о жилье, но и о других объектах материального и нематериального имущества, то в вопросах включения предоставленного в бесплатное пользование работнику нежилого помещения или выплаты ему компенсации за аренду такого помещения можно, по мнению автора, провести полную аналогию с жилым помещением (смотри выше), независимо от предназначения такого нежилого помещения.
Бесплатное пользование автомобильным транспортом. В подпункте «а» п. 4.2.9 говорится о признании дополнительным благом, подлежащим налогообложению:
… стоимости … других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, за исключением … пользования автомобильным транспортом, предоставленным налогоплательщику его работодателем-резидентом, являющимся плательщиком налога на прибыль предприятий.
Бесплатно полученное налогоплательщиком имущество и питание. В соответствии с пп. «б» п. 4.2.9 Закона об НДФЛ к дополнительному благу, подлежащему налогообложению, относятся: стоимости имущества и питания, бесплатно полученного налогоплательщиком, кроме случаев, определенных в подпункте 5.4.1 пункта 5.4 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
В п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль определено, что в валовые расходы предприятия включаются расходы на обеспечение наемных работников предприятия специальной одеждой, обувью и обмундированием (далее —спецодеждой3), которые необходимы таким работникам для выполнения их профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания4.
1 Работник в этом случае может жить в гостинице, у родных или друзей и т.д.
2 Законодательство не запрещает работнику использовать компенсацию (полностью или частично) на иные цели, определенные им (работником) как более важные.
3 Сюда же необходимо включить средства гигиены (мыло, химрастворы и прочее).
4 В соответствии с перечнем, определенным ПКМУ № 994.
Требования об обеспечении работников определенных профессий и специальностей спецодеждой и спецпитанием следуют из Закона об охране труда и КЗоТа. Все предприятия, имеющие наемных работников таких профессий и специальностей, обязаны в соответствии с установленными нормами обеспечивать их спецодеждой и спецпитанием или компенсировать им их стоимость. Выплата компенсации возможна, например, в соответствии с Письмом № 193, ссылающимся на Закон об охране труда:
В случае разъездного характера работы работнику выплачивается денежная компенсация на приобретение лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов на условиях, предусмотренных коллективным договором.
Если обеспечение наемных работников спецодеждой и спецпитанием или выплата компенсации их стоимости осуществляется в пределах установленных норм, то такое дополнительное благо не является налогооблагаемым. Подтверждение этому мы находим в п. 4.3.14 Закона об НДФЛ, в котором говорится, что из налогооблагаемого дохода исключаются:
… стоимость бесплатного питания, моющих и обезвреживающих средств, а также рабочей одежды, обуви, средств индивидуальной защиты, которые предоставляются работодателем налогоплательщику в соответствии с Законом Украины «Об охране труда», и обмундирования, полученных во временное пользование налогоплательщиком, находящимся в отношениях трудового найма с работодателем, предоставляющим такое имущество, по перечню и предельным срокам их использования в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины.
Перечень и предельные сроки использования спецодежды определяются КМУ ежегодно путем принятия соответствующего постановления. Если такое постановление своевременно не принято, то налоговики в своем Письме № 3283 рекомендуют использовать до его принятия нормы, действовавшие в предыдущем году.
При этом в отношении спецодежды необходимо учесть еще одно — срок ее использования составляет от нескольких дней до нескольких месяцев. Поэтому необходимо следить за ее полным использованием, особенно в момент увольнения работника. Поскольку в соответствии с тем же п. 4.3.14 Закона об НДФЛ:
Если налогоплательщик, прекращающий трудовые отношения с работодателем, не возвращает ему такую рабочую одежду, обувь, обмундирование, средства индивидуальной защиты, предельный срок использования которых не настал, то во время окончательного расчета первоначальная стоимость такого имущества включается в состав дополнительных благ, предоставленных такому налогоплательщику.
Всякая спецодежда или какая-либо другая одежда, спецпитание или какое-либо другое питание, а также компенсация их стоимости, которые выдаются (выплачиваются) конкретным наемным работникам предприятия сверх установленных норм, относятся к подлежащему налогообложению дополнительному благу. Мы не зря выделили словосочетание «конкретным наемным работникам предприятия», поскольку, например, в соответствии с Письмом № 7129:
Вопрос налогообложения доходов физический лиц, в том числе полученных в виде дополнительного блага, исходя из положений Закона, рассматривается лишь в случае их получения непосредственно конкретным налогоплательщиком.
Вода, кофе, чай, печенье, приобретенные за счет средств работодателя, предназначенные для употребления в офисе любым работником и посетителем офиса, не может рассматриваться как объект обложения налогом с доходов физических лиц.
Мы рассмотрели только бесплатную выдачу спецодежды, одежды, спецпитания и питания, но под имуществом, о котором упоминается в пп. «б» п. 4.2.9 Закона об НДФЛ, подразумевается не только спецодежда или другая какая-либо одежда. Это может быть и квартира (дом), и телевизор, и прочее имущество. Что касается бесплатного получения наемным работником предприятия жилья (квартиры или дома), то этот вопрос мы уже рассматривали (см. «ШБ» № 1/2007 стр. 21). А вот все остальное имущество, полученное наемным работником предприятия, рассматривается как его дополнительное благо, подлежащее налогообложению, так как исключение в пп. «б» п. 4.2.9 Закона об НДФЛ сделано только для спецодежды и спецпитания.
Бесплатно полученные услуги домашнего обслуживающего персонала. В соответствии с пп. «в» п. 4.2.9 Закона об НДФЛ под услугами домашнего обслуживающего персонала понимаются:
… услуги по бытовому обслуживанию физического лица, членов его семьи или от лица или по их поручению — любого третьего лица, включая ремонт или сооружение объектов движимого или недвижимого имущества, которые принадлежат таким лицам или используются ими.
Если налогоплательщик получает бесплатно услуги домашнего обслуживающего персонала1, то стоимость таких услуг относится к облагаемому налогом дополнительному благу. Каких-либо исключений данный пункт Закона об НДФЛ не имеет.
Единственное, о чем необходимо помнить, так это о том, что вопросы налогообложения дополнительных благ поднимаются только в том случае, если такие дополнительные блага получает конкретный налогоплательщик. А если у вас имеется жилое помещение с обслуживающим его персоналом и этим помещением и услугами такого персонала, в зависимости от ситуации и производственной необходимости, может воспользоваться любой из работников предприятия, командированных на предприятие работников других предприятий и прочие физические лица, то стоимость услуг такого персонала не может признаваться дополнительным благом лиц, временно проживающих в таком помещении.
Имущественное или денежное возмещение расходов или потерь. Расходы плательщика налога или понесенные им потери могут быть связаны как с выполнением им трудовых обязанностей (далее — производственные), так и с личными потребностями такого налогоплательщика (далее — личные). Закон об НДФЛ не разделяет их на производственные и личные, он их делит на те, возмещение которых предусмотрено законодательством или освобождается от налогообложения Законом об НДФЛ (далее — не облагаемое налогом возмещение) и прочие (облагаемое налогом возмещение). Получается, что производственные и личные расходы и потери налогоплательщика могут быть отнесены как к облагаемому, так и к необлагаемому налогом возмещению.
1 В том числе от подчиненных ему работников, военнослужащих, арестованных или заключенных.
Нормативная база
1. Закон об НДФЛ – Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
2. Гражданский кодекс – Гражданский Кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
3. Закон о налоге на прибыль – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
4. Инструкция по статистике заработной платы – Приказ Госкомстата Украины «Об утверждении Инструкции по статистике заработной платы» от 13.01.2004 г. № 5.
5. Закон № 3235 – Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2006 год» от 20.12.2005 г. № 3235-IV.
6. Письмо № 12620 – Письмо ГНАУ от 07.11.2006 г. № 12620/6/17-0716.
7. Письмо № 10780 - Письмо ГНАУ от 26.09.2006 г. № 10780/6/17-0716.
8. Письмо № 193 – Письмо ГНАУ от 16.01.2006 г. № 193/6/17-0716.
9. Письмо № 3283 – Письмо ГНАУ от 27.04.2004 г. №3 283/6/17-3116.
10. Письмо № 7129 – Письмо ГНАУ «О доходах плательщика налога» от 29.07.2005 г. № 7129/6/17- 3116.
11. КЗоТ – Кодекс законов о труде Украины.
12. Закон об охране труда – Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.
13. ПКМУ № 994 – Постановление КМУ «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые расходы» от 27.06.2003 г. № 994.
Должен ли «частник» отвечать на обращения граждан? Урок права Право граждан направлять индивидуальные и коллективные обращения и корреспондирующая обязанность должностных лиц надлежащим образом реагировать на такие обращения — проблема, беспокоящая не только должностных лиц органов власти, но и руководителей...
Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....
