Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Если дебет с кредитом и актив с пассивом сходятся — это вовсе не означает, что все данные вашей финансовой отчетности соответствуют реальному положению дел.
Первый раздел ОДДС
Первый и самый сложный из трех разделов ОДДС (Ф-3) называется «Движение денежных средств в результате операционной деятельности». Техника проведения расчетов здесь такая же многоступенчатая, как и в Отчете о финансовых результатах (Ф-2). Все данные, необходимые для исчисления промежуточных и итоговых показателей первого раздела ОДДС, берутся из Ф-2 и баланса (Ф-1), но при этом иногда необходимо обращаться к данным бухгалтерских счетов.
Согласно п. 12 П(С)БУ 4 движение денежных средств в результате операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли (убытка) от обычной деятельности до налогообложения на следующие суммы:
а) суммы изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности, связанной с операционой деятельностью, в течение отчетного периода;
б) суммы, приведенные в неденежных статьях;
в) суммы, приведенные в статьях, которые связаны с движением денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности.
В этом общем правиле законодатель, к сожалению, сказал не все необходимое и немного не в той последовательности. На самом деле указанные корректировки осуществляются в порядке: «б», «в», «а». Причем в результате мы выходим только на промежуточный показатель ДСОД (денежные средства от операционной деятельности). Далее этот «алмаз» ДСОД шлифуется с помощью таких денежных потоков, как уплата процентов и налога на прибыль. Однако «бриллиант» ЧДСОД (чистое движение средств от операционной деятельности) все еще не готов, поскольку требуется его обработка денежным потоком от чрезвычайных событий (в рамках операционной деятельности). Вот после этой операции мы наконец-то получаем показатель ЧДСОД как итог первого раздела ОДДС. При этом содержащиеся в Ф-3 графы «Поступление» и «Выплата» по своему смыслу являются не чем иным, как «увеличением ДС» и «уменьшением ДС» (т.к. фактических платежей в ОДДС отражается не так и много).
Необходимость проведения корректировок обусловлена тем, что цель нашего расчета — достаточно ограниченный результатный показатель ЧДСОД, тогда как отталкиваемся мы от предельно общего результатного показателя ПДН (прибыль от обычной деятельности до налогообложения). По этой же причине каждая из упомянутых корректировок «б» и «в» делается с обратным знаком (т.е. то, что увеличивало или уменьшало ПДН при ее расчете в Ф-2, должно быть показано в Ф-3 соответственно со знаком «минус» или «плюс»). Корректировки ПДН на суммы «а» (изменение запасов и текущей дебиторки и кредиторки) проверим по правилам, выведенным нами в предшествующих частях данной публикации. В принципе, все будет сходиться, за исключением корректировок, связанных с расчетами с бюджетом по налогу на прибыль (все та же проблема замены ЧП на ПДН). Это и не удивительно (из-за сложности самого вопроса, которым законодатель «плодотворно» занимается уже семь лет, однако жаль, что не «на собачках»).
Теперь, имея точный и обоснованный общий план, переходим к постатейному расчету ЧДСОД в соответствии с последней редакцией П(С)БУ 4.
В соответствии с п. 13 П(С)БУ 4 в статье «Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения» (стр. 010 Ф-3) отражается прибыль или убыток от обычной деятельности до налогообложения за отчетный период, приведенные в отчете о финансовых результатах. Если следовать этому правилу буквально, то необходимо брать всю сумму со стр. 170 (175) Ф-2. Однако она может включать и финансовый результат бартерных сделок чисто операционной деятельности (обмен товара на другой товар и т.п.), которые в нижеследующих положениях П(С)БУ 4 не упоминаются вообще. Поэтому, основываясь на п. 10 П(С)БУ 4, сумму прибыли (убытка) со стр. 170 (175) Ф-2 необходимо переносить в стр. 010 Ф-3 за вычетом вошедших в нее финансовых результатов указанного бартера. Иначе правильного ЧДСОД мы не получим (этот показатель будет завышен (занижен) на сумму бартерной прибыли (убытка)). В Ф-3 рассматриваемая прибыль (убыток) до налогообложения (ПДН) отражается в графе «Поступление» («Выплата»).
Далее показатель ПДН (стр. 010 Ф-3) корректируется на суммы, приведенные в неденежных статьях финансовой отчетности (не путать с упоминавшимися выше неденежными операциями, которые в ОДДС вообще не отражаются). Суть неденежных статей (п.п. 14–16 П(С)БУ 4) в том, что они непосредственно влияют на формирование величины ПДН, но фактическими денежными потоками не являются. К неденежным статьям относятся:
1) амортизация необоротных активов;
2) увеличение (уменьшение) обеспечений (в смысле резервов предстоящих расходов и платежей, отраженных во втором разделе пассива баланса);
3) убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц, начисление которых связано непосредственно с валютными средствами предприятия, а не с его валютными требованиями или обязательствами. Порядок корректировок следующий.
В статье «Амортизация необоротных активов» (стр. 020 Ф-3) отражаются амортизационные отчисления по материальным и нематериальным необоротным активам, начисленные в течение отчетного периода (п. 14 П(С)БУ 4). Сумма такой амортизации берется со стр. 260 Ф-2, поскольку именно эта сумма отрицательно повлияла на расчет ПДН (балансовые же разницы по амортизации на начало и конец периода могут с этой суммой не совпадать по многим причинам). Поэтому в Ф-3 амортизация отражается исключительно в графе «Поступление».
В статье «Увеличение (уменьшение) обеспечений» (стр. 030 Ф-3) отражается изменение в составе обеспечений предстоящих расходов и платежей, которые не связаны с инвестиционной и финансовой деятельностью (п. 15 П(С)БУ 4). Увеличение таких обеспечений на конец отчетного периода по сравнению с его началом (в разделе 2 пассива баланса) отражается в Ф-3 в графе «Поступление», а уменьшение — в графе «Выплата». Это соответствует теоретическому правилу: увеличение любой статьи пассива баланса отражается в ОДДС как увеличение ДС, а ее уменьшение отражается в ОДДС как уменьшение ДС.
В статье «Убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц» (стр. 040 Ф-3) в графе «Поступление» отражаются убытки, в графе «Выплата» — прибыли от курсовых разниц вследствие пересчета статьи баланса «Денежные средства и их эквиваленты в иностранной валюте» (п. 16 П(С)БУ 4). Таким путем элиминируется изменение суммы остатка ДС на конец отчетного периода в соответствии с валютными курсами на дату баланса. Однако без учета суммы таких курсовых разниц правильный ОДДС построить нельзя (не будет соответствия расчетной и балансовой сумм ДС), из-за чего те же курсовые разницы появляются в ОДДС снова, но только уже в самом конце (стр. 420 Ф-3). Что касается самих величин этих разниц, то отдельные статьи для них не предусмотрены ни в Ф-1, ни в Ф-2. Поэтому такие показатели необходимо смотреть по проводкам: для потерь по курсовым разницам:
Д-т 945 К-т 302 (312, 314, 334, 351), а для доходов по курсовым разницам: Д-т 302 (312, 314, 334, 351) К-т 714.
При этом (что очень важно) суммы таких проводок за период могут не всегда быть связаны только с суммами остатков инвалютных средств на конец периода, поскольку в движении находятся не только валютные курсы, но и сами валютные средства. Поэтому главбух предприятия должен четко отличать курсовые разницы, учтенные в течение периода (по датам и суммам платежей в инвалюте), от разниц, учтенных на последний день отчетного периода (по суммам инвалютных остатков). Вторая из этих двух разниц и показывается в стр. 040 и стр. 420 Ф-3 (детальный анализ п. 56 П(С)БУ 4 мы проведем в своем месте).
Что касается операционных курсовых разниц, начисленных в течение периода на суммы валютных средств, подлежащих уплате контрагентам, то их не следует «убирать» из ПДН так же, как и соответствующие им операционные курсовые разницы по валютным обязательствам предприятия. Суммы таких разниц учитываются на «противоположных» счетах (например, при росте курса доллара на дату погашения долларовой кредиторки внутри отчетного периода делаются две проводки: Д-т 312 К-т 714 и Д-т 945 К-т 632 на одну и ту же сумму (после этого учитывается сам инвалютный платеж проводкой Д-т 632 К-т 312). Затем такая сумма дважды, но с противоположным знаком, отражается в Ф-2 (в составе показателей прочих операционных доходов и расходов), в связи с чем имеет место взаимопогашение двух равных сумм (которые, таким образом, просто не «успевают» попасть в сумму ПДН).
Далее следует «комплексная корректировка», связанная с исключением влияния на ПДН результатов инвестиционной и финансовой деятельностей. Согласно п. 17 П(С)БУ 4 в статье «Убыток (прибыль) от неоперационной деятельности» (стр. 050 Ф-3) в графе «Поступление» отражается убыток, в графе «Выплата» — прибыль:
1) от владения финансовыми инвестициями (дивиденды, проценты и т.п.);
2) от реализации финансовых инвестиций;
3) от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих долгосрочных активов;
4) от обмена оборотных активов на необоротные активы и финансовые инвестиции;
5) от неоперационных курсовых разниц;
6) прочие прибыли и убытки от инвестиционной и финансовой деятельности, но без учета расходов на уплату процентов (имеются в виду начисленные расходы по процентам, которые будут обязательно показаны в ОДДС, но только ниже, в стр. 060. — А.К.). Соответствующие суммы находятся в составе показателей, отраженных в строках 110–160 Ф-2, однако на практике здесь не обойтись без анализа оборотов по счетам 792 и 793.
Пунктом 18 П(С)БУ 4 предусмотрено, что в статье «Расходы на уплату процентов» (стр. 060 Ф-3) отражаются расходы, приведенные в статье «Финансовые расходы» Отчета о финансовых результатах (стр. 140 Ф-2). Но поскольку в статье «Финансовые расходы» показываются все расходы этого рода (кроме тех, что включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»), то нужная нам сумма расходов на уплату процентов — это все те проценты, что были в течение периода учтены по дебету субсчетов 951 и 952, а затем проведены записью Д-т 792 К-т 951 (952). В Ф-3 сумма начисленных и некапитализированных процентов попадает исключительно в графу «Поступление», так как в Ф-2 она уменьшала ПДН.
Теперь подводим промежуточный итог. Согласно п. 19 П(С)БУ 4 в статье «Прибыль (убыток) от операционной деятельности до изменения в чистых оборотных активах» (стр. 070 Ф-3) отражается разница между суммами денежных поступлений и суммами денежных выплат, отраженных в соответствии с п. 13–18 П(С)БУ 4. Положительное значение данного показателя показывается в графе «Поступление», а отрицательное — в графе «Выплата».
Далее этот промежуточный показатель (стр. 070 Ф-3) поэтапно корректируется на суммы изменений в статьях 2-го и 3-го разделов актива баланса (т.е. в оборотных активах и расходах будущих периодов) и в статьях 4-го и 5-го разделов пассива баланса (т.е. в текущих обязательствах и доходах будущих периодов).
Так, в статье «Уменьшение (увеличение) оборотных активов» (стр. 080 Ф-3) в графе «Поступление» отражается уменьшение, а в графе «Выплата» — увеличение статей оборотных активов (кроме статей «Денежные средства и их эквиваленты», «Текущие финансовые инвестиции» и прочих статей неоперационных оборотных активов), что произошли в течение отчетного периода (п. 20 П(С)БУ 4). В принципе, это соответствует теоретическому правилу: увеличение любой статьи актива баланса (кроме ДС) отражается в ОДДС как уменьшение ДС, а уменьшение любой статьи актива баланса (кроме ДС) отражается в ОДДС как увеличение ДС. От неоперационных же оборотных активов здесь необходимо абстрагироваться, поскольку, как мы помним, наша цель — ЧДСОД.
Поэтому, согласно тому же п. 20 П(С)БУ 4, в статье «Уменьшение (увеличение) оборотных активов» (стр. 080 Ф-3) не учитываются изменения в составе оборотных активов, которые являются следствием:
1) неденежных операций инвестиционной деятельности (обмен на необоротные активы, финансовые инвестиции и т.п.);
2) неденежных операций финансовой деятельности (выплата дивидендов или погашение обязательств по финансовой аренде производственными запасами, продукцией, товарами и т.п.; неденежные взносы в уставный капитал и т.п.);
3) исправления ошибок прошлых лет. Отметим, что увеличение или уменьшение оборотных активов в связи с исправлением прошлых ошибок не учитывается, потому что счета активов в таких случаях корреспондируют со счетом 44, что само по себе уже исключает последующее движение ДС.
В той же статье (стр. 080 Ф-3) не учитываются:
1) изменение дебиторской задолженности по текущему налогу на прибыль и уменьшение дебиторской задолженности по другим платежам в бюджет вследствие зачета кредиторской задолженности по текущему налогу на прибыль;
2) изменения в составе дебиторской задолженности по расчетам по НДС, которые являются следствием инвестиционной деятельности (п. 20 П(С)БУ 4). Указанная дебиторка по НДС — это налоговый кредит по НДС, возникающий при покупке предприятием необоротных активов, стоимость которых включает НДС. Такая дебиторка не принимается во внимание (в стр. 80), поскольку искомый нами ЧДСОД содержит в себе только те суммы НДС, что связаны с операционной деятельностью. Что касается расчетов по налогу на прибыль, то мы остановимся на них в целом (ниже).
По аналогии с учетом изменений оборотных активов в статье «Уменьшение (увеличение) расходов будущих периодов» (стр. 090 Ф-3) в графе «Поступление» отражается уменьшение, а в графе «Выплата» — увеличение в составе расходов будущих периодов, что произошли в течение отчетного периода (п. 21 П(С)БУ 4).
В статье «Увеличение (уменьшение) текущих обязательств» (стр. 100 Ф-3) в графе «Поступление» отражается увеличение, в графе «Выплата» — уменьшение в статьях раздела баланса «Текущие обязательства» (кроме статей «Краткосрочные кредиты банков», «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам», «Текущие обязательства по расчетам с участниками», сумм обязательств по процентам и прочих обязательств, не связанных с операционной деятельностью) (п. 22 П(С)БУ 4).
Указанные исключения связаны с неоперационной деятельностью. Сам же п. 22 в данной части согласуется с теоретическим правилом: увеличение любой статьи пассива баланса отражается в ОДДС как увеличение ДС, а ее уменьшение отражается в ОДДС как уменьшение ДС.
В статье «Увеличение (уменьшение) текущих обязательств» (стр. 100 Ф-3) не учитываются изменения в составе текущих обязательств, которые являются следствием:
1) неденежных операций инвестиционной и финансовой деятельности (погашение текущего обязательства путем передачи необоротных активов и финансовых инвестиций, зачисления взносов в уставный капитал и т.п.);
2) исправления ошибок прошлых лет (п. 22 П(С)БУ 4).
Комментарий здесь аналогичен комментарию к стр. 080 Ф-3 (только вместо активов необходимо иметь в виду обязательства).
При определении суммы увеличения (уменьшения) текущих обязательств (стр. 100 Ф-3) не учитывается уменьшение:
1) суммы обязательств по текущему налогу на прибыль вследствие его уплаты (но учитывается уменьшение суммы обязательства по текущему налогу на прибыль вследствие его списания и признания доходом);
2) суммы обязательств по НДС, что возникли вследствие инвестиционной деятельности (п. 22 П(С)БУ 4).
Данный НДС не принимается во внимание, поскольку к ЧДСОД он отношения не имеет. Уплата налога на прибыль не учитывается, потому что она будет учтена ниже, в стр. 140 Ф-3.
Нормативная база
1. П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87, зарегистрировано в Минюсте Украины 21.06.99 г. за № 398/3691, с изменениями и дополнениями.
Отчет для маленьких Бухгалтерский учет Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 19 - 23/2006 г., № 01, 02, 03, 04, 05/2007 г. Если бы правила дорожного движения изменялись или дополнялись с такой же частотой, как основные положения и законы по бухгалтерскому и налоговому учету, то по дорогам было....
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
