Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Бухгалтер с предприятия, занимающегося производством, переходит на работу в благотворительный фонд. Что его интересует в первую очередь? Какие здесь специфические операции, которых нет на производстве? И таких ситуаций много. Поэтому в этой статье на основе Закона о прибыли сформируем такой себе обзорный справочник нестандартных операций и нестандартных контрагентов.
І. «Не такая» ставка налога
К числу плательщиков налога на прибыль, которые платят налог по ставке иной, чем 25 %, можно отнести следующих плательщиков.
1. Страховщики. В соответствии с пп. 7.2.1 Закона о прибыли доход от страховой деятельности резидентов облагается налогами по ставкам:
0 % — при получении дохода вследствие выполнения договоров по долгосрочному страхованию жизни и пенсионного страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения в случае выполнения специальных требований, которые к таким договорам выдвигаются соответствующими нормами данного Закона;
3 % — при получении дохода вследствие выполнения договоров по другим видам страхования, чем долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование.
Прибыли страховщиков, полученные от деятельности, не связанной со страхованием, облагаются налогом по ставке 25 %.
Расходы на страхование включаются в валовые расходы (далее – ВР) в ограниченном размере — в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения страхового договора, но не больше 5 % ВР за отчетный налоговый период нарастающим итогом с начала года, а для сельхозпредприятий — за отчетный налоговый год.
Полученная от страховщиков возвратная финансовая помощь не включается в валовые доходы (далее – ВД) получателя. В этом случае страховщики согласно пп. 4.1.6 Закона приравниваются к «нормальным» налогоплательщикам на прибыль и на сумму невозвращенной помощи на конец отчетного периода начисляются лишь условные проценты.
2. Субъекты специальных экономических зон (далее — СЭЗ) и территорий приоритетного развития (далее — ТПР), субъекты инновационной деятельности. Такие субъекты действуют на основе специальных законов, предусматривающих налогообложение их прибылей и уплату других налоговых платежей по уменьшенным ставкам или освобождают их от уплаты определенных налогов на некоторое время и т.п. Тем не менее Законом № 2505 все льготы для таких субъектов были упразднены. Хотя нет гарантии, что их не возобновят для какого-то отдельного субъекта отдельным законом. Поэтому следует лишний раз следить за изменениями в законодательстве, особенно если предприятие расположено на территории бывших СЭЗ или ТПР. С перечнем предприятий, которые работают на территории СЭЗ и ТПР и пользовались льготами в налогообложении, можно ознакомиться на сайте Минэкономики.
ІІ. «Не такой» налогоплательщик на прибыль
К числу отличных от других плательщиков налога на прибыль мы отнесем тех, у которых предусмотрен особый, отличный от обычного, порядок налогообложения хозяйственной деятельности.
1. Прежде всего это известные нам страховщики, ведь у них фактически речь идет о двух разных объектах налогообложения — о доходе (выручке) от страховой деятельности и прибыли от прочей деятельности.
2. Неприбыльные организации, перечень и порядок налогообложения которых определяет п. 7.11 Закона. В них от налогообложения освобождаются доходы от основной деятельности, т.е. те поступления, за счет которых такая неприбыльная организация содержится (например, в благотворительных фондах — благотворительные взносы и пожертвования и т.п.).
Однако если неприбыльная организация получает доходы из других источников, то такие доходы уже получают статус ВД, а расходы, понесенные с целью получения таких доходов — статус ВР (но не выше суммы полученных ВД) и полученная прибыль подлежит обложению налогом по ставке 25 %. Кроме того, если доходы неприбыльных организаций, полученные на протяжении отчетного (налогового) года от основной деятельности на конец первого квартала следующего за отчетным года, превышают 25 % от общих валовых доходов, полученных на протяжении такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана заплатить налог из нераспределенной суммы прибыли по ставке 25 % от суммы такого превышения (пп. 7.11.9 Закона о прибыли).
В отношениях с плательщиками, указанными в п. 1,2 разделов І и ІІ:
1) ВР возникают на дату подписания акта об оказании ими услуг или фактического получения от них товаров;
2) ВД при продаже им товаров (работ, услуг) определяются по обычным ценам;
3) возвратная финансовая помощь, не возвращенная на конец отчетного периода, включается в состав ВД получателя.
Закон о прибыли относит к числу плательщиков налога также лиц, имеющих некоторые особенности организационной формы.
3. Совместная деятельность. Юридические и/или физические лица могут заключить между собой соглашение о совместной деятельности в форме простого общества. С целью обложения налогом на прибыль и НДС такое соглашение считается отдельным плательщиком налога на прибыль по всем правилам его исчисления (наподобие отдельного юрлица или предприятия).
Кроме того, что соглашение платит налог на прибыль за себя, оно обязано удерживать его из части дохода (прибыли), которая распределяется (или должна быть распределена) между ее участниками (п. 7.10 Закона). Если среди участников соглашения есть плательщики налога на прибыль, то вести учет общих результатов обязан только плательщик налога на прибыль. Тем не менее из этого не следует, что участниками соглашения не могут быть неплательщики налога на прибыль. Могут. В таком случае один из таких неплательщиков будет вести учет результатов СД и платить налог на прибыль.
4. Сельхозпроизводители. К таким принадлежат в соответствии со ст. 14 Закона предприятия, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции1. Финансовый результат у них определяется один раз в год. Соответственно, и налог платится один раз в год после подачи декларации о прибыли. Учитывая специфику деятельности в отношениях с сельхозпроизводителями есть лишь одна особенность: в случае продажи им товаров и основных фондов, которые используются в технологическом процессе производства сельхозпродукции, на условиях товарного кредита ВД продавца исчисляются на дату наступления расчетов. Соответственно, ВР у сельхозпроизводителя также возникают на дату таких расчетов (п. 14.3 Закона).
5. Филиалы и прочие обособленные подразделения плательщика налога на прибыль, находящиеся на территории другой территориальной общины, являются отдельными плательщиками налога на прибыль (п. 2.1 Закона). Тем не менее Закон о прибыли не дает четкого определения процедуры исчисления ими налога на прибыль. В частности, не понятно, что является ВД и ВР, если результаты их хозяйственной деятельности учитываются в результатах хоздеятельности головного предприятия.
В отношениях с лицами, указанными в п.п. 3–5 данного раздела, действуют те же правила определения ВД и ВР, что и в отношениях с «обычными» плательщиками налога на прибыль.
ІІІ. Освобождение от уплаты налога
Закон об НДС освобождает от налогообложения отдельные операции. А Закон о прибыли, в отличие от него, освобождает от налогообложения отдельные виды деятельности или отдельных плательщиков:
1) освобождается от налогообложения прибыль предприятий, полученная от продажи на таможенной территории Украины специальных продуктов детского питания собственного производства, направленная на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов (пп. 7.13.1);
2) освобождается от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера (пп. 7.13.7);
3) освобождается от налогообложения прибыль предприятий, основанных общественными организациями инвалидов и являющихся их полной собственностью, полученная от продажи товаров (работ, услуг), кроме подакцизных товаров, услуг игорного бизнеса и прочего, где на протяжении предыдущего налогового периода количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет не меньше 50 % среднеучетной численности штатных работников учетного состава за год при условии, что их фонд оплаты труда составляет на протяжении отчетного периода не меньше 25 % суммы общих расходов на оплату труда, которые относятся в состав валовых расходов производства (обращения).
Если вашим контрагентом являются плательщики, названные в п.п. 1–3 данного раздела, то никаких особенностей не возникает. Чего не скажешь о налоговом учете у таких плательщиков. В соответствии с п. 7.20 Закона они обязаны вести отдельный учет финансовых результатов от льготных видов деятельности.
Особенности налоговых периодов
«Нормальным» налоговым периодом является квартал, полугодие, 9 месяцев и год, которые начинаются 1 января и заканчиваются последним днем такого квартала, полугодия и т.д.
«Ненормальным» отчетный период является для:
1) сельхозпроизводителей (п. 4 р. ІІ), для которых налоговый период начинается 1 июля и заканчивается 30 июня следующего года;
2) вновь зарегистрированных плательщиков налога на прибыль, для которых первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало их регистрации, и заканчивается последним календарным днем следующего «нормального» налогового периода;
3) плательщиков, которые снимаются с регистрации плательщика налога на прибыль (для них налоговый период заканчивается днем снятия их с регистрации).
Может быть так, что предприятие является плательщиком налога на прибыль в 1-м квартале, во 2-м квартале становится плательщиком единого налога, а с 3-го квартала вновь становится плательщиком налога на прибыль.
В таком случае у него налоговым периодом является: отдельно 1-й квартал — налоговый период начинается 1 января и заканчивается 31 марта; отдельно 3-й и 4-й кварталы — налоговый период начинается 1 июля и заканчивается 31 декабря. При этом данные 1-го квартала в данном отчетном периоде не учитываются.
Особенности терминов
1. Нематериальные активы (далее — НА) (п. 1.2 Закона). В Законе о прибыли НА признаются только те из них, которые являются объектом права собственности плательщика налога. А в бухучете НА признаются и те активы, которыми плательщик и пользуется. Например, предприятие получило права на использование торговой марки. В бухучете — это НА, в налоговом учете — ВР.
Несмотря на это в налоговом учете любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности, включаются в ВР (пп. 5.4.6).
2. Компьютерные программы. Независимо от того, какая это компьютерная программа (операционная система или прикладная) в налоговом учете она является объектом основных средств (пп. 8.2.1).
3. Возвратная финансовая помощь. Не включается в налогообложение беспроцентная возвратная финансовая помощь (сумма средств, предоставленная в пользование на определенный срок и без процентов плательщиком налога на прибыль, в т.ч. страховщиком). Если финансовая помощь под процент получена от любого нерезидента, то она рассматривается как финансовый кредит с соответствующим налогообложением. То есть ее сумма не включается в ВД, а сумма процентов включается в ВР. Чего не скажешь, если такая помощь получена от заемщиков-резидентов.
4. Бартер. Гражданское законодательство под бартером понимает мену товаров. Закон о прибыли, кроме этого, считает бартером любые операции, предусматривающие проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, иной, чем денежная, в т.ч. любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предполагается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг). То есть с точки зрения гражданского законодательства зачет однородных требований — не расчетная операция, а с точки зрения п. 1.19 Закона — расчетная бартерная операция с ВД и с ВР (чтосоответственно не ниже и не выше обычных цен).
5. Торговля в рассрочку. Эта хозяйственная операция предусматривает продажу, в частности, резидентом товаров на условиях рассрочки конечного расчета, на определенный срок и под процент. А под рекламными объявлениями «товары в рассрочку» часто кроется обычный банковский кредит, который является введением потребителя в заблуждение.
6. Связанные лица. Часто одно и то же физлицо выступает учредителем нескольких юрлиц, или в одном оно учредитель, в другом — директор и т.п. Тем не менее из п. 1.26 Закона отнюдь не следует, что юрлица, с которыми такое физлицо является связанным, также являются связанными.
«Не такой» налог
Налог на прибыль, если можно так сказать, имеет три разновидности:
- собственно налог на прибыль, который платится по ставке 25 % из разницы между валовыми доходами, валовыми расходами и амортотчислениями;
- налог с доходов нерезидентов, полученный ими на территории Украины, или, как его еще называют, налог на репатриацию. Перечень таких доходов определяет п. 13.1 Закона, и в зависимости от вида дохода ставка налога при выплате дохода нерезиденту составляет 0 %, 6 %, 12 %, 15 %, 20 % и 25 %.
- авансовый взнос с налога на прибыль при выплате дивидендов.
Авансовый взнос с налога на прибыль при выплате дивидендов в размере 25 % от суммы дивидендов (свыше их суммы) платят все без исключения хозяйственные общества, которые выплачивают дивиденды, а также государственные и коммунальные предприятия на часть прибыли, которая перечисляется в Госбюджет, независимо от выбранной ими системы налогообложения (единый налог и т.п.). Уплаченный авансом налог зачисляется в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль следующих отчетных периодов. У неплательщиков налога на прибыль он «пропадает», поскольку в уплату других налогов не зачисляется.
Налог на репатриацию платят лишь плательщики налога на прибыль. Исключение — доходы от фрахта (аренда транспортного средства и наем транспортного средства для перевозки груза) в пользу нерезидентов.
В этой части налог по ставке 6 % от суммы фрахта за его счет платят все без исключения субъекты хозяйствования независимо от выбранной ими системы налогообложения (единый налог, сельхозпроизводитель и т.п.).
Мы не упоминали об операциях с ценными бумагами, обычные цены, плату за патенты, которые уже стали будничными и ими уже никого не удивишь.
1 Кроме тех, основной деятельностью которых является производство и/или продажа продукции цветочно-декоративного растениеводства, дикорастущих растений, диких животные и птиц, рыбы (кроме рыбы, выловленной в речках и закрытых водоемах), меховых товаров, ликеро-водочных изделий, пива, вина и виноматериалов (кроме виноматериалов, которые продаются для дальнейшей переработки), облагаемых налогами в общем порядке.
Нормативная база
1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли» от 28.12.94 г. № 334/ 94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР с изменениями и дополнениями.
Неизвестное об известных запасах Бухгалтерский учет Окончание. Начало см. в «ШБ» № 07/2007 г. В данной статье, продолжая предыдущую тему, проанализируем Методрекомендации в части бухгалтерского учета операций с тарой. Этот вопрос всегда актуален. С переходом Украины на новые положения (стандарты)...
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
