Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
То, что операция по импорту товаров является объектом обложения НДС, ни у кого сомнений не вызывает. Эта норма прямо указана в пп. 3.1.2 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС). Однако в некоторых случаях налоговые обязательства начисляются и при покупке услуг у нерезидента. Почему только в некоторых? Дело в том, что возникновение объекта налогообложения напрямую связано с местом предоставления услуг.
Место поставки услуг
В соответствии с пп. 3.1.1 Закона об НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. При этом в случае если услуги предоставляются нерезидентом, не имеющим в Украине постоянного представительства, резидент - получатель услуг является налоговым агентом нерезидента, т.е. на него в соответствии с пп. «г» п. 10.1 Закона об НДС возлагается ответственность за начисление, удержание и уплату НДС в бюджет.
Соответственно, если услуга предоставляется резиденту за пределами Украины (например, транспортировка товара), операция по предоставлению такой услуги не облагается НДС.
Однако здесь, как обычно, не обошлось без нормативного казуса.
Пунктом 6.5 Закона об НДС определено понятие «места поставки услуг». В соответствии с изложенной в подпункте «а» п. 6.5 нормой место поставки услуги в случае, если она предоставляется нерезидентом, определяется как место расположения представительства нерезидента или, если представительство отсутствует, — место расположения резидента, выполняющего агентские действия от имени такого нерезидента. Если же нерезидент не имеет ни представительства, ни агента (представителя), местом поставки будет место фактического расположения покупателя (получателя) услуг. Как видим, из указанной нормы следует, что даже если услуга предоставлялась за пределами Украины, местом ее поставки может быть место расположения покупателя, т.е. Украина.
И хотя специалисты сразу обратили внимание на тот факт, что понятия «место предоставления услуг» и «место поставки услуг» не тождественны (ведь в пп. 3.1.1 Закона об НДС речь идет именно об услугах, место предоставления которых находится на территории Украины), налоговые органы долгое время настаивали на обложении НДС услуг, предоставленных нерезидентом за пределами нашей страны1.
Поменяла свою позицию ГНАУ только в письме от 30.12.2005 г. № 26204/7/16-1417, решив, очевидно, сделать налогоплательщикам подарок к празднику. Такое лояльное мнение позднее было поддержано и в письме ГНАУ от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8, где, в частности, говорится, что
…услуги, полученные от нерезидента, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, что подтверждено первичными документами, не подпадают под объект обложения НДС.
База налогообложения
Начисление налоговых обязательств при получении услуг от нерезидента происходит по правилу первого события: либо на дату списания средств с расчетного счета налогоплательщика, либо на дату оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом (пп. 7.3.6 Закона об НДС). Базой налогообложения при поставке услуг нерезидентами согласно п. 4.3 является договорная (контрактная) стоимость услуг, пересчитанная в гривны по курсу, действующему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, подтверждающий факт получения услуг. Таким образом, если налоговые обязательства были отражены по факту предоплаты, то в случае изменения курса валюты на день оформления акта о предоставлении услуг, их необходимо пересчитать. На этот момент часто не обращают внимания, в результате при начислении налоговых обязательств возникают ошибки.
Одни бухгалтера, опираясь на нормы п. 4.3 Закона об НДС, отражают налоговые обязательства по факту оформления акта, хотя указанным пунктом регулируется именно порядок определения базы налогообложения, а не дата возникновения обязательств. Другие забывают пересчитывать сумму налоговых обязательств, отраженных по предоплате, по курсу на дату, предшествующую дате оформления акта. Все эти ошибки в конечном счете могут привести к применению финансовых санкций, поэтому от бухгалтера требуется предельное внимание при начислении налоговых обязательств.
Налоговый кредит
При начислении налоговых обязательств на стоимость полученных от нерезидента услуг, предоставляемых на таможенной территории Украины, налогоплательщик (получатель услуг) обязан выписать налоговую накладную, которая впоследствии будет основанием для начисления налогового кредита (согласие с этим высказала и ГНАУ в письме от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117).
Таким образом, резидент - получатель услуг, предоставляемых нерезидентом, начисляет как налоговые обязательства, так и налоговый кредит по НДС, только происходят эти события в разных налоговых периодах.
Право на налоговый кредит у налогоплательщика возникает согласно пп. 7.5.2 Закона об НДС на дату уплаты налоговых обязательств. Однако не всегда получается так, что НДС, отраженный в составе налоговых обязательств, перечисляется в бюджет. Например, сумма налогового кредита за этот период может превышать сумму обязательств. Возникает вопрос, когда у предприятия появляется право на отражение налогового кредита. Неужели только после перечисления вышеуказанной суммы налоговых обязательств в бюджет? ГНАУ и в этом случае проявила лояльность, разъяснив в письме от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26, что
...датой уплаты налога в бюджет в таком случае считается дата представления в налоговую инспекцию (администрацию) налоговой декларации по НДС, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства (строка 7).
Таким образом, сумма налогового кредита отражается в декларации по НДС за налоговый период, следующий за периодом отражения налоговых обязательств.
Бухгалтерский учет
Принципы отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете определены в П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
В случае если первым событием является получение услуг, их стоимость пересчитывается в валюту Украины по курсу НБУ, действовавшему на дату их приобретения. По кредиторской задолженности, возникшей в связи с получением услуг на условиях отсрочки платежа, рассчитываются курсовые разницы, так как такая задолженность является монетарной статьей баланса.
Если первым событием является оплата, то сумма аванса, перечисленная в счет платежей для получения работ и услуг, при включении в стоимость данных работ или услуг в бухгалтерском учете пересчитывается в гривны по курсу НБУ на дату перечисления аванса в соответствии с п. 6 П(С)БУ 21.
1 См., например, письмо ГНАУ от 21.11.2005 г. № 23256/7/16-1517, адресованное ГНА в г.Киеве.
ПРИмер 1
Предприятием в феврале 2007 года получены услуги от нерезидента на сумму 3000,00 евро. Место предоставления услуг — Украина. Услуги предоставлены на условиях предоплаты, которая осуществлена в январе 2007 года. Курс НБУ: на дату предоплаты — 6,50 грн за 1 евро; на дату получения услуг — 6,55 грн за 1 евро; на дату, предшествующую дню получения услуг — 6,55 грн за 1 евро.
Отражение операций в бухгалтерском учете приведено в таблице 1.
Таблица 1
№ п/п
Период
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Январь 2007 г.
Осуществлена предоплата нерезиденту
3712
312
? 3000,00
19500,00
---
---
2
Январь 2007 г.
Начислены налоговые обязательства по НДС
643
641
3900,00
---
---
3
Февраль 2007 г.
Получены услуги от нерезидента (оформлен акт о предоставлении услуг)
93
632
? 3000,00
19500,00
---
19800,001
4
Февраль 2007 г.
Откорректирована сумма налоговых обязательств
(3000,00 х 6,55 х 20 % -3000,00 х 6,50 х 20 % = 30,00)
643
641
30,00
---
---
5
Февраль 2007 г.
Отражен налоговый кредит
641
644
3930,00
---
---
6
Февраль 2007 г.
Зачтена задолженность
632
3712
? 3000,00
19500,00
---
---
7
Февраль 2007 г.
Зачтена сумма НДС
644
643
3930,00
---
---
1 В налоговом учете затраты отражаются по балансовой стоимости валюты. Условно будем считать, что курс, по которому приобреталась валюта, равен 6,60 грн за 1 евро.
В декларации по НДС сумма налоговых обязательств в январе отражается в строке 7 «Услуги, полученные от нерезидента на таможенной территории Украины». При корректировке налоговых обязательств по факту оформления акта о предоставлении услуг сумма корректировки отражается в подстроке 8.4 «прочие случаи» строки 8 «Корректировка на основе предыдущих отчетных периодов». При этом вместе с декларацией по НДС обязательно подается приложение 1 к декларации «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». Сумма налогового кредита по НДС отражается в строке 12.4.
Расходы на подбор персонала Практика Одним из видов решения кадровых вопросов является подбор персонала путем обращения к кадровым либо рекрутинговым агентствам или размещения объявления в периодических изданиях. Поскольку часто бывает так, что поиск кандидатуры на ту или иную вакансию...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
