Школа бухгалтера № 12 (25.6.2007)
Практика

Учет макулатуры как отходов производства

Виды отходов

В ст. 1 Закона Украины от 05.03.98 г. № 187/ 98-ВР «Об отходах» отходы определены как любые вещества, материалы и предметы, которые образовываются в процессе человеческой деятельности и не имеют дальнейшего использования по месту образования или выявления и от которых их владелец должен избавиться путем утилизации или удаления. При этом утилизацией отходов является использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов.

В перечень отдельных видов отходов как вторичного сырья, сбор и заготовка которых подлежат лицензированию, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2001 г. № 183, включены макулатура и др.

Поскольку субъекты хозяйствования обязаны осуществлять сбор и заготовку макулатуры согласно ТУ 13-0281041-207-93 «Макулатура бумажная и картонная необработанная» и ДСТУ 3500-97 «Макулатура бумажная и картонная», то производства, на которых образовываются отходы в виде макулатуры, во время ее утилизации должны также соблюдать указанные технические условия.

Проблемы учета

Выполняя нормы п. 4.1 Закона об НДС, предприятия, утилизирующие макулатуру, образовавшуюся в процессе производства, должны определять базу налогообложения НДС операций по поставке товаров (услуг) исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Возникает вопрос, чем должны руководствоваться производители при определении обычной цены операции. Например, предприятие, изготовляющее гофротару из картона и бумаги, покупает указанное сырье по одной цене, а готовую продукцию реализует по большей. Если макулатуру, которая получается во время производства этой гофротары, вывозить на свалку, то придется еще и заплатить за услуги вывоза. Заготовительные предприятия также много не дадут за принятую макулатуру.

Еще большей неопределенности в вопросе учета отходов производства в налоговом учете добавило частое упоминание термина «хозяйственная деятельность», определение которого приведено в п. 1.32 Закона о прибыли. Например, в письме от 08.09.2003 г. № 860/7/11-1117 ГНАУ, указав, что хозяйственная деятельность — это любая деятельность предприятия, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, разъясняет следующее.

Затраты, осуществленные на приобретение товаров, которые использованы не на нужды собственной хозяйственной деятельности, не должны отражаться в составе валовых затрат и налогового кредита по НДС. Поэтому стоимость таких товаров при предварительном включении в состав валовых расходов указывается в гр. 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» приложения К1/1 декларации на прибыль. Поэтому в каждом конкретном случае выявления операций по реализации товаров по ценам, которые ниже от цены их приобретения, ГНАУ советует анализировать эти операции на предмет соблюдения налогоплательщиком правил ведения налогового учета в части отражения прироста (убытка) запасов, а также соответствия таких операций предпринимательской и хозяйственной деятельности.

Со временем мнение работников ГНАУ не изменилось («Налоговый, банковский, таможенный консультант», № 22/2007 г., стр. 15), так как они в дальнейшем настаивают на указании стоимости части сырья, списанной как отходы, в гр. 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по прибыли как запасы, использованные не в хозяйственной деятельности.

Налоговый учет

Согласно п. 5.1 и пп. 5.2.1 Закона о прибыли затраты, связанные с приобретением бумажно-картонного сырья, включаются в состав валовых затрат в полном объеме как компенсация стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшего их использования в собственной хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с ведением производства.

Касательно хозяйственной деятельности, то деятельность предприятия связана с изготовлением готовой продукции (той же гофротары), так как никто не ставит перед собой цель переработать картон и бумагу на макулатуру. Поэтому их обрезки (макулатура) являются неминуемыми технологическими отходами.

В вопросе отражения в составе валовых затрат стоимости сырья, приходящегося на потери от технически неминуемой недостачи и отходы, лучше руководствоваться другим разъяснением, приведенным в письме ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316. В нем ГНАУ также, ссылаясь на п. 1.32, пп. 5.2. 1 и п. 11.2 Закона о прибыли, делает вывод, что расходы, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, в валовые расходы не включаются. Но при этом ГНАУ допускает, что в случае, когда нормативными актами установлены нормативы потерь материалов или запасов при производстве продукции, то стоимость таких запасов в пределах установленных норм остается в составе валовых расходов предприятий.

Поэтому в налоговом учете стоимость макулатуры по цене возможной реализации будет отражаться только в составе валового дохода при ее передаче соответствующей специализированной организации, которая занимается заготовкой вторсырья.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 12 П(С)БУ 16 стоимость сырья и основных материалов, которые составляют основу вырабатываемой продукции и которые непосредственно могут быть отнесены к конкретному объекту затрат, включается в состав прямых материальных затрат производственной себестоимости продукции. При этом прямые материальные затраты уменьшаются на стоимость отходов, полученных в процессе производства и оцениваемых по цене возможного использования.

В п. 2.13 Методических рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2, указано, что первоначальная стои­мость отходов производства (возвратных отходов) определяется по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования.

Возвратными отходами производства в этих Методических рекомендациях считаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), потеряли полностью или частично потребительские свойства начального материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными затратами (снижением выхода продукции) или совсем не используются по прямому назначению. В данном случае это обрезки картона и бумаги, которые нельзя использовать по прямому назначению.

Отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предполагается, активом не признаются. Расходы на утилизацию данных отходов включаются в другие операционные расходы. При изготовлении гофротары такими отходами считаются очень мелкие обрезки, из которых невозможно сформировать тюк макулатуры и пыль. Эти отходы в бухгалтерском учете не оприходуются, а вывозятся как мусор. Более детальная информация по оценке возвратных отходов содержится в п. 197 Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Государственного комитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. № 47.

В соответствии с указанным пунктом возвратные отходы при изготовлении гофротары оцениваются по сниженной цене исходного материального ресурса (цене возможного использования), так как отходы в виде макулатуры возможно реализовать (сдать) только специализированным предприятиям, которые занимаются сбором и утилизацией вторсырья. Реализация (сдача) отходов оформляется как отпуск материалов сторонним организациям.

Стоимость списанных с расходов на производство и сданных на склад отходов относится на соответствующий балансовый счет по учету материальных ценностей. То есть стоимость возвратных отходов, исключенных из производственных затрат, отражается в составе других материалов на субсчете 209. При этом их стоимость списывается с расходов отдельно по норме и разнице между фактическим количеством и их количеством по норме (отклонением от норм).

В отличие от возвратных отходов, безвозвратные отходы отражаются в учете лишь в количественном выражении. В связи с тем, что количество отходов оказывает непосредственное влияние на размер себестоимости продукции, учет общей величины полученных отходов ведется как на местах их возникновения, так и по конкретным изделиям. Если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов усложнено, безвозвратные отходы учитываются общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляется пропорционально к выпущенному количеству продукции.

Налоговый и бухгалтерский учет операций оприходования и сдачи макулатуры будет выглядеть следующим образом.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операций	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Переданы в производство картон и бумага	23	201	5000,00	-	-*
2	Отражены прочие прямые производственные расходы	23	661, 65, 131	3000,00	-	3000,00
3	Уменьшена производственная себестоимость гофротары на стоимость возможной реализации макулатуры	209	23	30,00	-	-*
6	Сдана макулатура специализированному предприятию	377	712	36,00	30,00	-
7	Начислено налоговое обязательство по НДС	712	641	6,00	-	-
8	Списана себестоимость реализованной макулатуры	943	209	30,00	-	-*
9	Отражен финансовый результат	712 793	793 943	30,00 30,00	-	-

Примечание к таблице. * Налоговый учет прироста (убытка) балансовой стоимости запасов ведется в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли.

Елена Бондаренко

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

ИНДЕКСАЦИЯ с помощью Excel
Практика
Продолжение. Начало см. в «ШБ» № 11/2007 г. В предыдущем номере вы познакомились с основными инструментами электронной таблицы, которые позволят нам автоматизировать расчет индексации заработной платы. Универсальные формулы Наша задача в том...

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная...

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...