Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Ведомость 1-п аналитического учета доходов (счета 70, 71, 72, 73, 74 и 75). Сегодня мы заканчиваем рассмотрение порядка заполнения Ведомости 1-п. Так как нам необходимо подвести по ней итог, то в приведенном на стр. 38-39 образце заполнения Ведомости 1-п указаны итоговые данные по счетам 70 «Доходы от реализации», 71 «Прочие операционные доходы», 72 «Доходы от участия в капитале» и 73 «Прочие финансовые доходы» в ранее рассмотренных нами первых двух частях1 Ведомости 1-п (см. «ШБ» № 10/2007 стр. 30-31 и № 11/2007 стр. 40-41).
1 Ведомость 1-п не делится на части. Она является целостным, единым документом. Её разделение на части мы вынуждены были сделать в связи с тем, что её невозможно было полностью разместить даже на развороте. Поэтому, когда речь идет о первой, второй или третьей части Ведомости 1-п, помните, что это условное разделение.
Кроме этого дан образец заполнения третьей части Ведомости 1-п, в которой приведены данные о прочих доходах, отраженных по одноименному счету 74, и доходы, полученные в результате чрезвычайных событий, отраженные по счету 75 «Чрезвычайные доходы».
Напомним, что Ведомость 1-п оформляется в соответствии с требованиями «Методических рекомендаций по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых разниц» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45). Но прежде чем мы перейдем к рассмотрению порядка оформления третьей части Ведомости 1-п, необходимо несколько слов сказать о постоянной налоговой разнице в сумме 10000,00 грн, отраженной в строке 4.1 графы 19 Ведомости 1-п, опубликованной в предыдущем номере «ШБ» (смотри «ШБ» № 11/2007 стр. 41). Такая налоговая разница по полученным ООО «ХХL» дивидендам возникала по причине того, что в соответствии с требованиями п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль юридические лица-резиденты, получившие дивиденды, не отражают их в валовых доходах ни в текущем ни в следующих периодах. В отличие от бухгалтерского учета, который такие доходы отражает. Поэтому возникает постоянная налоговая разница по данному виду дохода.
А теперь идем дальше. Начинаем со счета 74 «Прочие доходы». Обратите внимание на то, что в данном случае перечень доходов, указанный в Ведомости 1-п по счету 74, полностью соответствует перечню субсчетов, определенных «Инструкцией о применении Плана счетов бухучета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291 (далее — Инструкция № 291). Первым в перечне прочих доходов указан доход, полученный от реализации финансовых инвестиций. В соответствии с Законом «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). Под финансовой инвестицией следует понимать:
… хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов.
Особенности налогообложения доходов от реализации финансовых инвестиций определены в п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. В плане возникновения налоговых разниц мы должны обратить внимание на следующее.
Если на протяжении отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 данного Закона.
Если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком вследствие приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.
Следовательно, возникновение налоговых разниц по операциям реализации финансовых инвестиций «запрограммировано» Законом о налоге на прибыль, поскольку в бухгалтерском учете отражается не прибыль, а доходы и расходы, связанные с реализацией финансовых активов, а также финансовый результат от такой реализации, независимо от того, положительный он (получена прибыль) или отрицательный (получен убыток).
Остается выяснить, какова эта налоговая разница — постоянная или временная. С одной стороны, учитывая то, что полученный в текущем периоде убыток в следующем периоде может быть покрыт прибылью и финансовый результат в налоговом учете придет в соответствие с финансовым результатом в бухгалтерском, можно предположить, что это временная налоговая разница.
Но с другой стороны, в налоговом учете отражается только положительный финансовый результат, а в бухгалтерском — и доходы и расходы, связанные с реализацией финансовой инвестиции, причем независимо от конечного финансового результата. А это уже постоянная налоговая разница. Взвесив приведенные аргументы, необходимо признать, что налоговая разница, возникшая в результате реализации финансовых инвестиций, скорее постоянная, чем временная.
Что касается доходов от реализации необоротных активов, то такого определения, как необоротные активы, в Законе о налоге на прибыль нет. Закон о налоге на прибыль оперирует таким понятием, как основные фонды.
Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривен, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 данного Закона.
Определение основных фондов имеет ряд принципиальных отличий от определения основных средств, а тем более необоротных активов в бухгалтерском учете. Анализировать данные отличия сейчас мы не будем, это тема для отдельной публикации, а вот отметить, что данные отличия влекут за собой возникновение постоянных налоговых разниц, просто обязаны.
Кроме этого, существование в Законе о налоге на прибыль деления основных фондов на производственные и непроизводственные, а также различия в методах начисления амортизации и отражения в налоговом учете только финансового результата от реализации необоротных активов первой группы3, «усугубляют» противоречия в бухгалтерском и налоговом учете и, как следствие, увеличивают налоговые разницы. В частности, такие налоговые разницы возникают и при реализации необоротных активов. Например, при реализации необоротного актива, который по требованиям Закона о налоге на прибыль отнесен к непроизводственным. В Ведомости 1-п в графе 19 (смотри выше) мы указали налоговую разницу в 30000,00 грн, которая, допустим, возникла в результате превышения на данную сумму дохода, определенного в бухучете от реализации объекта основных средств над прибылью, определенной в налоговом учете.
1 Указывается счет, который по дебету корреспондирует с кредитом счета 75 или или одним из его субсчетов (701, 702 или 703).
2 В данной строке подводится итог по счету 70 без вычетов из дохода (сумма строк с 1.1.1 по 1.1.7 включительно).
3 В случае превышения балансовой стоимости реализованного объекта основных фондов над выручкой сумма превышения относится в валовые расходы, а в обратной ситуации ( в случае превышения выручки над балансовой стоимостью) разница относится в валовые доходы. По объектам второй, третьей и четвертой группы такая разница может возникнуть только в случае превышения выручки над балансовой стоимостью соответствующей группы.
Что касается продажи земли, то здесь разницы в налоговом и бухгалтерском учете еще более разительны. В соответствии с требованием п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль:
Налогоплательщик ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с таким приобретением, не подлежат включению в валовые расходы отчетного налогового периода или в группу основных фондов с целью амортизации. Если в будущем такой отдельный объект собственности продается, налогоплательщик включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, определенный в подпункте 8.3.3 пункта 8.3 данной статьи.
В случае если расходы (с учетом индексации), понесенные в связи с приобретением такого объекта собственности, превышают доходы, полученные вследствие его продажи, убыток от такой операции не включается в состав валовых расходов и покрывается за счет собственных источников налогоплательщика.
В данном случае отрицательная разница между расходами и доходами не включается даже в валовые расходы предприятия.
1 Мы уже говорили о том, что в данной графе должна отражаться сумма НДС, которая не входит в сумму дохода, указанного в графе 14. Поэтому неправильно будет обозначить её «в том числе НДС». По этой причине мы перечеркнули «в том числе», чтобы вас не запутать. Аналогично мы поступили и с обозначением графы 17.
2 Данные именно этой графы Ведомости 1-п переносятся в гр. 4 Ф. № 7 и соответствуют данным «Отчета о финансовых результатах» ф. № 2, поэтому мы ее выделили.
3 Данные именно этой строки должны соответствовать данным графы 7 Формы № 7 и декларации по налогу на прибыль, поэтому мы ее выделили.
2006-2007 УЧЕБНЫЙ ГОД. Новое задание Заочная школа ЗАДАНИЕ 10 Задача 1 Розничное предприятие для стимулирования продаж решило выпустить подарочные сертификаты. Отразите в налоговом и бухгалтерском учете операции по приобретению и продаже сертификатов покупателям, если предприятие заказало у...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
