Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Владелец помещения несет расходы, связанные с содержанием его в надлежащем состоянии. Как учитывать некоторые из них, рассмотрим в данной статье.
Предприятия, занимающие отдельные помещения, сталкиваются с проведением работ по содержанию помещения в надлежащем состоянии. Среди таких, в частности, замена электролампочек, выключателей, розеток, запорной арматуры в туалетах, дверей и их мелкий ремонт и т.п. И номенклатура затрат, с которыми придется иметь дело предприятию, в таком случае довольно значительная. Кроме собственно предмета, подлежащего замене, могут приобретаться (арендоваться) инструменты (дрели, стамески, кисти и т.п.), для доставки использоваться услуги транспорта (легкового и грузового) и т.п. Аналогично можно вести речь и о разного рода «затратных» материалах для производственных основных фондов, например, о ремнях передач для электродвигателей, пилах для пилорамы, дисководах для компьютеров и т.п.
Например, завхоз заменил в двери замок. По окончании месяца мы начисляем завхозу зарплату и, не задумываясь, относим ее вместе с начислениями к валовым расходам. А когда дело доходит до приходной накладной на замок, начинаем размышлять, как его отразить в учете: как МБП или МНМА, отнести ли на увеличение стоимости помещения; как отразить приобретенные для этого стамески, дрель и шуруповерт.
Решение этого вопроса для налогового учета необходимо знать наверняка. Ведь пп. 5.3.2 Закона о прибыли определено, что не включаются в состав валовых расходов, а подлежат амортизации, расходы на проведение ремонта. А такие расходы мы не всегда склонны считать ремонтом. Поэтому важно знать, что такое расходы на ремонт, подлежащие амортизации в налоговом учете.
Так, например, в письме 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 ГНАУ разъяснила, что в налоговом учете расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с ремонтом (другим улучшением) основных фондов, относятся в состав валовых расходов. Свой вывод она аргументирует тем, что амортизации в составе балансовой стоимости основных фондов подлежит только зарплата работников, занятых их изготовлением, о чем в пп. 8.1.2 Закона о прибыли есть специальное предостережение. А поскольку такого предостережение не сделано относительно зарплаты работников, занятых ремонтами основных фондов, то она включается в состав валовых расходов. Минфин считает, что расходы на зарплату ремонтных работников отражаются в составе расходов на ремонт (письмо от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/77160). Принципиально ли это, видно из следующего примера.
ПРИмер 1
Лимит расходов на ремонт, которые можно включить в состав валовых (10 % балансовой стоимости всех групп основных фондов до начала года) — 10,0 тыс. грн. На текущий ремонт основных фондов использованы стройматериалов на сумму 7,0 тыс. грн и начислено 4,0 тыс. грн заработной платы ремонтным работникам.
С позиции ГНАУ в состав валовых расходов включаются все понесенные расходы: зарплата в сумме 4,0 тыс. грн на основании пп. 5.6.1 Закона и стройматериалы согласно пп. 8.7.1 Закона (7,0 < 10,0). Если верить Минфину, то расходы на ремонт составили 11,0 тыс. грн, из которых в состав валовых можно включить лишь 10,0 тыс. грн (11,0 > 10,0).
То есть мы сталкиваемся с тем, что в отдельных случаях в налоговом учете не понятно, что считать расходами на ремонт: отдельные статьи расходов или их совокупную стоимость. С позиции ГНАУ следует, что стамески можно зачислить в состав МБП, дрель — к МНМА и по пп. 5.2.1 Закона о прибыли включить их стоимость в состав валовых расходов как расходы связанные с приобретением товаров для их использования в хоздеятельности. И только, например, краску, использованную для покраски потолка, следует считать расходами на ремонт. Но правильно ли это? Чтобы дать ответ на этот вопрос, сравним нормы бухгалтерского и налогового учета в части учета основных средств (основных фондов).
П(С)БУ 7 «Основные средства» объектом учета определяет объект основных средств: законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Мы свыклись с мнением, что расходы на проведение текущего и капитального1 ремонта основных средств в бухучете включаются в состав расходов, а расходы на их улучшение подлежат амортизации. Но, если быть точным, то бухучет не оперирует термином «ремонт». Есть расходы на улучшение основных средств и расходы на поддержание их в рабочем состоянии (п.п. 14, 15 П(С)БУ 7):
Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.)...
Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.
Конечно, и здесь возникает вопрос, как их различать. Но решается он относительно просто. Любой объект основных средств характеризуется, среди прочего, двумя основными показателями: сроком службы (больше года) и технико-экономическими показателями (производительностью и т.п.). Соответственно, если понесенные нами расходы не изменяют этих его характеристик (не продлевают срок службы, не повышают производительность, эффективность и пр.), то такие расходы направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и включаются в расходы, а если изменяют — увеличивают первоначальную стоимость. Независимо от суммы.
В налоговом учете употребляются термины «реконструкция», «модернизация», «ремонт» и «другие улучшения основных фондов». Между бухгалтерским термином «улучшение» и налоговыми «реконструкция», «модернизация», «другие улучшения основных фондов» можно ставить знак равенства: если не дано их отдельное «налоговое» определение, то употребляется «бухгалтерское». А что понимать под термином «ремонт»? Ремонт и улучшение отражаются в налоговом учете одинаково: часть расходов можно включить в состав валовых, а остальные относятся на увеличение балансовой стоимости группы (объекта) основных фондов. Важен лишь статус ремонтируемого объекта — собственный или арендованный, производственный или непроизводственный. Включение расходов на ремонт в состав валовых расходов занижает объект налогообложения.
Если обратиться к Методическим рекомендациям № 47, то в п. 247 прочитаем, что Текущий ремонт выполняется для обеспечения или восстановления трудоспособности изделия и состоит в выполнении мелких работ по исправлению и частичной замене отдельных деталей производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта и инструментов и приборов из состава основных производственных средств. К текущему ремонту транспортных средств относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы). При этом любой ремонт агрегатов относится к текущему ремонту транспортных средств.
Это разрешает нам предполагать, что под «ремонтом» в налоговом учете следует понимать расходы, связанные с поддержанием основных средств в рабочем состоянии. Но в налоговом учете употребляется термин «основные фонды». Это не одно и то же? Нет, так как в бухучете объект основных средств — это материальная ценность с определенным сроком эксплуатации независимо от стоимости, которая способна выполнять самостоятельные функции, а в налоговом — определенной стоимости и срока службы, которая может и не выполнять самостоятельные функции. В налоговом учете амортизации подлежит не стоимость отдельного объекта основных фондов, а стоимость группы, которая определяется по установленным правилам. Поэтому в налоговом учете под ремонтом следует понимать поддержание в рабочем состоянии материальных ценностей, классифицируемых как основные фонды, или, иначе говоря, поддержание в рабочем состоянии расходов, подлежащих амортизации (как бы удивительно это не звучало).
Например, мы принимаем в эксплуатацию законченный строительством объект, включающий в себя всю необходимую для его эксплуатации «начинку»: дверь с замками, туалеты с унитазами, электропроводку с розетками, выключателями и лампочками. Поддержание в рабочем состоянии составляющих такого объекта в налоговом учете является расходами на ремонт. И замена всех таких пустячков в налоговом учете отражается, независимо от их стоимости и срока службы, как расходы на ремонт.
Кроме расходов материалов, сырья и строительных материалов, используемых для ремонта, как расходы на ремонт следует списывать в налоговом учете и стоимость МБП и амортизационные отчисления МНМА, приобретенных для целей ремонта, и зарплату работников, занятых ремонтами. Выделить отдельно такие расходы не тяжело, поскольку любой ремонт можно предвидеть (за исключением аварий). В п. 248-249
Методических рекомендаций № 47 сказано, что ремонты основных средств проводятся согласно годовым планам (с поквартальной разбивкой), составляемым предприятиями в денежном выражении и в натуральных показателях... Сметно-техническая документация составляется на основании актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, ведомостей дефектов и других установленных документов с указанием объемов работ по действующим ценам, нормам, тарифам, расчетам и калькуляциям.
То есть проведению любого ремонта должен предшествовать заказ на проведение работ по ремонту (поддержание объекта в рабочем состоянии), в котором необходимо отразить перечень работ и необходимые материалы. Поэтому бухгалтеру не нужно ломать себе голову над тем, как отразить такие расходы в налоговом учете. Если есть такой заказ, то все связанные с ним расходы (запасы, зарплата и т.п.) в момент возникновения в валовые расходы не включаются, а отражаются только по окончании ремонта (согласно пп. 8.7.1 Закона).
1 Расходы на проведение капитального ремонта также могут быть отнесены на увеличение балансовой стоимости основных средств (см. Методрекомендации по ОС).
Нормативная база
1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/ 94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. Методрекомендации № 47 – Методрекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. № 47.
Расчет налоговых разниц по данным бухучета Бухгалтерский учет Окончание. Начало см. в «ШБ» №№ 10, 11, 12/2007 г. Как это скучно и неинтересно изучать сухие правила, законы, письма и инструкции! Совсем другое дело — пример. В нем все наглядно, доходчиво и живо. Продолжаем рассмотрение примера, начальные услови...
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
