Школа бухгалтера № 13 (9.7.2007)
Налоговый учет

Скидки «до» и «после»

Довольно часто продавцы заманивают покупателей разного рода скидками. Если руководствоваться принципом «цель оправдывает средства», то с точки зрения организации сбыта любая скидка оправдывает конечную цель — увеличение объе­мов продажи. Но в погоне за доходами следует учитывать еще и требования налогового законодательства. Как скидки влияют на возникновение налоговых обязательств?

В чем проблема

Как известно, в операциях со связанными сторонами согласно п. 7.4 Закона о прибыли валовые доходы определяются по ценам, не ниже обычных, а валовые расходы — не выше обычных.

База обложения НДС операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных (п. 1.4 Закона об НДС).

Порядок определения обычных цен для обоих Законов регулирует п. 1.20 Закона о прибыли — если данным пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. При этом согласно пп. 1.20.2 Закона о прибыли для определения обычной цены товара (работ, услуг) используются, в частности обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене.

В частности, но не исключительно, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; истечением (приближением даты истечения) срока хранения (пригодности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки; предоставлением исследовательских моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей.

Теперь рассмотрим следующую ситуацию. Рыночная цена на товар А — 100,00 грн за единицу. Мы же хотим его продать за 80,00 грн. Такая цена (80,00 грн) разрешает покрыть все расходы на его приобретение и сбыт, и получить запланированный уровень прибыли. Но налоговое законодательство требует для уплаты налогов применить обычную цену, которая должна быть на уровне рыночной. Спрашивается, можно ли в договоре купли-продажи товара А указать продажную цену 100,00 грн, начислить налоговые обязательства по НДС 20,00 грн и здесь же предоставить скидку в сумме 20,00 грн и провести перечисление налоговых обязательств по п. 4.5

Закона об НДС и п. 5.10 Закона о прибыли? Как эта операция повлияет на бухгалтерский учет? Необходимо ли отразить доход от продажи по кредиту субсчета 701 и отчисления из дохода по дебету субсчета 704?

Чтобы дать ответ на эти вопросы, коротко рассмот­рим, что такое цена и скидка, какие бывают цены и скидки, и как они «сосуществуют» в договорах.

Какие бывают скидки

Четкого определения термина «скидка» (при продаже товара или с цены товара) в законодательстве нет. Соответственно, не может быть и четкой их классификации. Тем не менее различают такие скидки, как прогрессивные (чем больше покупок, тем выше скидка), дилерские (для дилеров установлена скидка, для остальных покупателей — нет), сезонные (предоставляемые, например, при продаже весной зимней коллекции одежды), бонусные, простые и т.п. Несмотря на такое разнообразие названий скидок, они автоматически делятся (без нашего участия) на две большие группы:

первая группа — скидки, предоставляемые в момент продажи (заключения договора);

вторая группа — скидки, предоставляемые после продажи товара.

Ярким примером скидок первой группы является продажа товара в розницу владельцам карточек постоянного покупателя. Такая карточка дает нам право покупать в магазине товары по ценам ниже, чем покупателям, таких карточек не имеющим. При этом на витрине цена на товар указывается:

- одна для всех покупателей, а на кассе с владельца карточки берется меньшая цена;

- одна — для владельцев карточек, другая — для остальных покупателей.

Но в обоих случаях мы фактически платим одну, конечную цену.

К скидкам, предоставляемым после продажи, принадлежат скидки, предоставляемые после даты продажи товара, и скидки, предоставляемые непосредственно после продажи. Например, заключая договор купли-продажи товара и оговорив его цену, стороны могут указать, что в случае оплаты его стоимости раньше предельного согласованного срока, что:

- цена товара уменьшается на 10 % или

- сумма платежа уменьшается на 10 % или

- сумма платежа уменьшается на какую-то фиксированную заведомо оговоренную сумму (100,00 грн, 500,00 грн и т.п.).

Или еще одна ситуация. Продавец товара определяет такие условия продажи, когда при покупке у него товара на определенную сумму покупатель получает скидку 2 % на все дальнейшие покупки. Например, купив товара на 10,0 тыс. грн за 10,00 грн за единицу, в дальнейшем его можно будет купить за 9,80 грн за единицу.

Скидками после продажи товара являются только те из них, которые связаны с просмотром цены или суммы платежа. В нашем случае это две ситуации — когда сумма платежа уменьшается на 10 % или когда сумма платежа уменьшается на какую-то фиксированную, заведомо оговоренную сумму (100,00 грн, 500,00 грн и т.п.). Скидкой после даты продажи является уменьшение цены на 10 %. Скидка здесь понятие условное, поскольку речь идет о способе определения цены продажи. Объясним.

Цены в ГКУ

Цена товара — это денежное выражение стоимости товара, формируемой в зависимости от суммы понесенных расходов и запланированной прибыли. Цена товара — это не то же самое, что обязательство по договору. Например, если по условиям договора сторона А поставляет стороне Б 100 единиц товара по 10,00 грн за единицу, то цена товара — 10,00 грн за единицу, а обязательство по оплате — 1000,00 грн. Стороны не имеют права самостоятельно отказываться от выполнения обязательства или изменять его.

Статьей 632 ГКУ установлено, что:

Цена в договоре устанавливается по договоренности сторон...

Изменение цены после заключения договора допускается лишь в случаях и на условиях, установленных договором или законом.

Изменение цены в договоре после его выполнения не допускается.

При этом в соответствии со ст. 631 ГКУ:

покупатель обязан оплатить товар по цене, установленной в договоре купли-продажи...

Если цена установлена в зависимости от веса товара, она опреде­-

ляется по весу нетто, если иное не установлено договором купли-продажи.

Если договором купли-продажи установлено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, которые предопределяют цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ ее просмотра, цена опреде­ляется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Если продавец просрочил выполнение обязанности относительно передачи товара, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на день передачи товара, установленного в договоре, а если такой день не установлен договором, — на день, определенный в соответствии со статьей 530 данного Кодекса....

Как видно из за процитированного, в договоре должны быть или конкретный размер цены, или способ ее определения. Соответственно, скидка после продажи — это и скидка, которая приводит к пересмотру цены заключенного соглашения, или уменьшению суммы обязательства. Например, в ситуации, когда в случае оплаты стоимости товара раньше предельного согласованного срока его цена уменьшается на 10 %, нет скидки после продажи товара, есть согласование способа определения цены на дату продажи. О скидке после даты продажи мы говорим условно и только с целью, чтобы отличить просмотр цены от способа определения цены.

В любом случае предоставление скидок — не спонтанный процесс, и правила их предоставления предприя­тие обуславливает заранее. Особенности предоставления скидок определяют особенности их отражения в учете, в частности в налоговом.

Скидки в учете

Подводя итог изложенному, теперь можем сделать вывод, что базой обложения НДС для целей Закона об НДС, базой для определения валового дохода является:

при продаже товара с предоставлением скидки при продаже — цена товара после предоставления скидки;

при продаже товара с предоставлением скидки после даты продажи — цена товара после предоставления скидки;

при продаже товара с предоставлением скидки после продажи товара — цена товара на момент продажи без учета скидки.

Если обратимся к форме налоговой накладной, то увидим, что ее раздел IV «Надано покупцю: надбавка (+) знижка (–)» якобы различает цену поставки, которая фигурирует в разделе І налоговой накладной, и общую сумму поставки. В разделе І указывается цена продажи (без НДС), база налогообложения, а в разделе IV, отразив скидку, мы будто уменьшаем общую сумму обязательства по продаже.

В разъяснениях относительно применения субсчета 704 в Плане счетов сказано, что

на субсчете 704 «Вычеты из дохода» по дебету отражаются суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов; сумма предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров и другие суммы, подлежащие вычитанию из дохода.

И в бухучете, как видим, скидки влияют(или должны повлиять) на сумму дохода. При том, что в п. 6 П(С)БУ 15 «Доход» аналогичной нормы не находим.

С учетом изложенного скидки того или иного типа отражаются в учете следующим образом.

ПРИмер 1

Предоставление скидки в момент продажи. Предприятие А продает 1000 кг сахара предприятию Б по цене 6,00 грн за 1 кг. Покупателю предоставляется скидка 5 % с цены товара. В этом случае налоговая накладная заполняется следующим образом.

Фрагмент 1

Розділ	Дата відван таження (виконання, поставки (оплати*) товарів (послуг)	Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця	Одиниця виміру товару	Кількість (об’єм, обсяг)	Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ	Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підля- гають оподаткуванню за ставками				Загальна сума коштів, що підлягає оплаті
						20 %
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
I	18.07.2007	Сахар	кг	1000	5,00	5000,00				5000,00
	Усього по розділу I									5000,00
II	Товаротранспортні витрати
III	Зворотна (заставна) тара		Х	Х	Х	Х	Х	Х	Х
IV	Надано покупцю:	надбавка (+)
		знижка (-)		1000	0,25	250,00				250,00
V	Усього по розділах I + II ± IV									4750,00
VI	Податок на додану вартість									950,00
VII	Загальна сума з ПДВ									5700,00

В учете эта операция отражается следующим образом.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Отражена продажа товара	361 702	702 6411	5700,00 950,00	4750,00	-
2	Списана себестоимость товара	902	281	4000,00	-	-

ПРИмер 2

Предоставление скидки после даты продажи. Предприятие А продает 1000 кг сахара предприятию Б по цене 6,00 грн за 1 кг. В случае оплаты товара на протяжении трех дней покупателю предоставляется скидка 5 % с цены товара. В этом случае налоговая накладная заполняется следующим образом.

Фрагмент 2

Розділ	Дата відван таження (виконання, поставки (оплати*) товарів (послуг)	Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця	Одиниця виміру товару	Кількість (об’єм, обсяг)	Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ	Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підля- гають оподаткуванню за ставками				Загальна сума коштів, що підлягає оплаті
						20 %
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
I	18.07.2007	Сахар	кг	1000	5,00	5000,00				5000,00
	Усього по розділу I									5000,00
II	Товаротранспортні витрати
III	Зворотна (заставна) тара		Х	Х	Х	Х	Х	Х	Х
IV	Надано покупцю:	надбавка (+)
		знижка (-)
V	Усього по розділах I + II ± IV									5000,00
VI	Податок на додану вартість									1000,00
VII	Загальна сума з ПДВ									6000,00

При соблюдении условия относительно оплаты составляется Расчет корректировки стоимостных показателей по налоговой накладной на сумму 250,00 грн, кроме того НДС - 50,00 грн. В учете эта операция отражается следующим образом.

Таблица 2

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Отражена продажа товара	361 702	702 6411	6000,00 1000,00	5000,00	-
2	Списана себестоимость товара	902	281	4000,00	-	-
3	Откорректирован доход	704	361	300,00	- 250	-

ПРИмер 3

Предоставление скидки после продажи. Предприятие А продает 1000 кг сахара предприятию Б по цене 6,00 грн за 1 кг. В случае оплаты товара на протяжении трех дней покупателю предоставляется скидка в сумме 500,00 грн. В этом случае налоговая накладная заполняется так же, как в примере 2. На сумму предоставленной скидки расчет корректировки количественных и стоимостных показателей не составляется, доходы не корректируются. В учете эта операция отражается следующим образом.

Таблица 3

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Отражена продажа товара	361 702	702 6411	6000,00 1000,00	5 00,00	-
2	Списана себестоимость товара	902	281	4000,00	-	-
3	Предоставлена покупателю скидка	949	361	500,00	-	-

Нормативная база

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-ІV с изменениями и дополнениями.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/ 94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР с изменениями и дополнениями.

3. Закон об НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР с изменениями и дополнениями.

4. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290, с изменениями и дополнениями.

Продолжение следует

Дмитрий Кучерак

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Главное о налоговом залоге
Налоговый учет
Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 11, 12/2007 г. В предыдущей публикации мы определили статус налогового управляющего, а также его основные функции и права. Сегодня же наибольшее внимание уделим операциям с заложенным имуществом, при осуществлении...

В рубрике:

Отпускные в Налоговом учете
№ 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет
Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги....

Интернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет
В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....