Школа бухгалтера № 13 (9.7.2007)
Налоговый учет

Главное о налоговом залоге

Продолжение. Начало см. в «ШБ» № 11, 12 /2007 г.

В предыдущей публикации мы определили статус налогового управляющего, а также его основные функции и права. Сегодня же наибольшее внимание уделим операциям с заложенным имуществом, при осуществлении которых предприятию необходимо согласовывать свои действия с налоговым органом. Но сначала несколько слов о том, что нужно делать бухгалтерии в ситуации, когда имущество предприятия попадает в налоговый залог.

Функции бухгалтерии при возникновении налогового залога

Если на предприятии нет отдела или службы (к примеру, экономической, аудиторской и пр.), которым предписано заниматься вопросами, возникающими при налоговом залоге, то ими занимается, как правило, бухгалтерская служба. Такими могут быть вопросы, связанные:

- с анализом действующего законодательства по применению налогового залога;

- с проведением анализа балансовой стоимости наличного ликвидного имущества предприятия для целей предоставления его в налоговый залог;

- с отражением операций с заложенным имуществом в регистрах бухучета.

Понятно, что нами указаны именно те вопросы, решение которых относится непосредственно к компетенции бухгалтерской службы. Но на практике функции бухгалтерии в большинстве случаев возникновения налогового залога намного шире. К примеру, именно бухгалтерская служба может заниматься составлением перечня активов, на которые распространяется право налогового залога и которые могут быть источником погашения налогового долга.

Естественно, указанный перечень согласовывается с руководством предприятия и налоговым управляющим, после чего корректируется (изменяется состав активов, передаваемых в налоговый залог, балансовая их стоимость меняется на стоимость, определенную на основании экспертной оценки, и т.д.) или остается в первоначальном виде.

Во многих случаях бухгалтерия также следит за тем, чтобы при погашении предприятием части налогового долга отдельные заложенные активы освобождались из-под налогового залога (напомним, по запросу такого предприятия и если налоговыми органами в лице налогового управляющего будет установлено, что обычная стоимость оставшихся в налоговом залоге активов в два и более раз превышает сумму налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом).

Кроме указанных выше функций руководство предприятия может делегировать бухгалтерской службе и другие функции, а также поставить перед ней иные задачи, решать которые необходимо при возникновении налогового залога и при осуществлении операций с заложенным имуществом. Что касается непосредственно ведения бухгалтерского учета, то после размещения имущества в налоговый залог (т.е. описи имущества в соответствующем акте) этот факт желательно указать в соответствующей форме первичной учетной документации, которая ведется по конкретному виду активов (к примеру, в инвентарной карточке учета основного средства¹, если в залог передано именно это основное средство) и обязательно отразить в регистрах синтетического учета соответствующими проводками. Рассмотрим пример.

ПРИмер 1

В соответствии с данными акта описи активов, на которые распространяется право налогового залога (приложение к Разъяснению № 385, далее — Акт), в налоговый залог предприятием определен один объект недвижимого имущества (здание офиса). При проведении экспертной оценки установлено, что его стоимость составляет 580000,00 грн (эта же сумма указана в акте). Балансовая же стоимость предмета налогового залога, т.е. здания офиса, равняется 650000,00 грн. Указанные данные следует отразить в учете следующим образом.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
1	Отражен налоговый залог здания офиса:
1.1	- на сумму балансовой стоимости объекта основных средств	103/н.залог	1031	650000,00	-	-
1.2	- на сумму предоставленного обеспечения	05	-	580000,00	-	-

Примечания к примеру 1

1. В соответствии с требованиями Инструкции № 291 внебалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» используется для обобщения информации о наличии и движении выданных предприятием гарантий и обеспечений для выполнения собственных и чужих (по договору поручения) обязательств и платежей. В данном случае предприятие методом определения здания офиса в налоговый залог обеспечивает выполнение налоговых платежей (точнее выполнения погашения налогового долга).

2. Учет обеспечения на внебалансовом счете 05 осуществляется по стоимости, указанной в документах о гарантиях и обеспечениях (к примеру, в договоре залога). Учитывая же, что налоговый залог — это специфический вид залога, который не требует письменного оформления (имеется в виду в форме договора), считаем, что в нашем случае по счету 05 необходимо учитывать обеспечения исходя из стоимости, определенной в Акте. Ведь именно этот документ подтверждает возникновение права налогового залога на конкретные активы налогоплательщика.

3. В случае погашения налогового долга (что подтверждает предоставленная налоговому органу копия платежного документа о перечислении денежных средств в бюджет, заверенная обслуживающим банком), активы налогоплательщика освобождаются из налогового залога¹ (требование абз. «а» пп. 8.7.1 п. 8.7 Закона № 2181²). В этом случае нашему предприятию налоговыми органами предоставляется соответствующее уведомление (приложение № 4 к Порядку № 338). Бухгалтерии же после его получения следует сделать обратные проводки, а именно: Дт 1031 Кт 103/н.залог (освобождение здания офиса из-под налогового залога); Дт «–» Кт 05 (списание предоставленного обеспечения).

4. Проанализировав данные примера 1, понятно, что налоговый долг предприятия составляет 290000,00 грн (580000,00 грн / 2), а то и меньше. Ведь, как мы уже отмечали в предыдущей публикации, в случае возникновения права налогового залога такое право может распространяться на активы налогоплательщика, размер которых не менее двукратного размера суммы налогового долга последнего.

Согласование осуществления операций с заложенными активами

При осуществлении некоторых операций с активами, находящимися в налоговом залоге, предприятию, в соответствии с требованиями пп. 8.6.1 Закона № 2181 и п. 5.1 Порядка № 338, необходимо согласовывать свои действия с налоговым органом. Это следующие операции:

- покупка или продажа, прочие виды отчуждения или аренда (лизинг) недвижимого и движимого имущества, имущественных и неимущественных прав. Это требование не касается имущества, имущественных и неимущественных прав, которые используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика (иных видах деятельности, которые по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской). В частности, проанализировав требования абз. «а» пп. 8.6.1 Закона № 2181, можно сделать вывод, что нет необходимости согласовывать свои действия с налоговым органом, если отчуждаются предприятием активы (а именно готовая продукция, товары и товарные запасы) и предоставляются работы и услуги за денежные средства и по ценам, которые не меньше обычных цен;

- использование объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав и денежных средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, подтверждающих наличие долга, предоставления гарантий, поручительств, уступки требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов. Отметим, что в соответствии с требованиями пп. 8.6.2 Закона № 2181 кроме вышеуказанных все остальные операции с денежными средствами налогоплательщик имеет право осуществлять без их согласования с налоговым органом;

- ликвидация объектов недвижимого и движимого имущества. Причем требование насчет согласования отдельных операций с налоговым органом не касается случаев ликвидации таких объектов вследствие обстоя­тельств непреодолимой силы (т.е. форс-мажорных обстоятельств, к примеру пожара, наводнения) или в соответствии с решениями органов государственного управления³.

Письменный запрос⁴ налогоплательщика о согласовании отдельной операции с заложенным имуществом (по вышеуказанным операциям) анализирует, как следует из пп. 8.6.5 Закона № 2181, именно налоговый управляющий.

¹ Налоговый орган обязан отказаться от права налогового залога активов налогоплательщика и в случае, когда банк-резидент поручается за последнего. Порядок применения налогового поручения указан в п. 8.8 Закона № 2181.

² Ситуации, при которых активы налогоплательщика полностью освобождаются из-под налогового залога, приведены в соответствующих положениях пп. 8.7.1 п. 8.7 Закона № 2181. Перечень документов, которые являются основанием для освобождения активов налогоплательщика из-под налогового залога, утвержден Постановлением КМУ № 1608 от 29.11.2001 г.

³ Отметим, что пп. 8.6.3 Закона № 2181 запрещено предприятию предоставлять имущество, пребывающее в налоговом залоге, в следующий залог. Кроме того, предприятию нельзя это заложенное имущество использовать для обеспечения действительного требования или будущего требования третьих лиц.

⁴ Произвольная форма, подписанная руководителем предприятия (лицом, уполномоченным подписывать соответствующие документы) и заверенная печатью предприятия. В запросе, в частности, указывается: содержание операции (к примеру, продажа заложенного имущества в таком-то количестве и согласно такого-то договора такому-то предприятию) и финансово-экономические последствия ее проведения (к примеру, стоимость продажи заложенного имущества и обязательство насчет направления вырученных от продажи денежных средств на погашение налогового долга или его части, если долг превышает указанную стоимость продажи).

Заключение налогового управляющего по результатам анализа данных запроса может спровоцировать возникновение нескольких вариантов развития событий, а именно (требования п. 5.5 Порядка № 338 и п. 4.6 Положения № 312):

1. Запрос налогоплательщика удовлетворяется. В таком случае налоговые органы обязаны выдать налогоплательщику в течение десяти рабочих дней со дня поступления указанного запроса письменное согласие на осуществление конкретной операции с заложенными активами (см. образец ниже). После его получения операция считается согласованной и предприятие от своего имени может ее осуществить (продать заложенные активы, сдать в аренду, купить другие активы в обмен на заложенные и т.д.);

2. Запрос налогоплательщика не удовлетворяется. Это возможно в том случае, если по заключению налогового управляющего ценовые условия и/или форма расчетов операции, указанной в запросе, приведет к уменьшению способности налогоплательщика свое­временно или в полном объеме погасить налоговый долг.

В этом случае налоговые органы должны выдать налогоплательщику в течение десяти рабочих дней со дня поступления указанного запроса письменное предписание о запрете на осуществление конкретной операции с заложенными активами. Типовая форма такого «предписания о запрете» (проще говоря, запрета или отказа) не утверждена, но понятно, что в ней указывается наименование выдавшего его налогового органа и наименование предприятия, которому оно выдано, а также перечень операций с заложенными активами, которые осуществлять запрещено. Следует помнить о том, что предписание о запрете обязательно должно быть заверено подписью руководителя выдавшего его налогового органа (требование пп. 8.6.5 Закона № 2181)¹.

3. Запрос налогоплательщика удовлетворяется или нет, но в течение десяти рабочих дней со дня поступления указанного запроса налоговые органы не выдают налогоплательщику предписание о запрете или же письменное согласие. В таком случае операция с заложенными активами, указанная в запросе, считается согласованной с налоговым управляющим. Другими словами, предприятие имеет право ее осуществить (продать заложенные активы, сдать в аренду, ликвидировать объект недвижимого имущества, находящийся в налоговом залоге, и т.д.).

Ответственность за нарушение порядка осуществления операций с заложенными активами

За нарушение порядка осуществления операций с активами, находящимися в налоговом залоге, действую­щим законодательством предусмотрена следующая ответственность.

Таблица 2

№ п/п	Требование нормативно-правового акта	Пункт, подпункт, статья нормативно-правого акта
1	При отчуждении находящихся в налоговом залоге активов без предварительного согласия налогового органа, если такое согласие является обязательным (см. выше, в каких ситуациях оно необходимо), налогоплательщик должен уплатить штраф в размере суммы указанного отчуждения, определенной по обычным ценам2	пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181
2	При осуществлении операций с находящимися в налоговом залоге активами без получения предварительного согласия налогового органа, если такое согласие является обязательным (см. выше, в каких ситуациях оно необходимо), должностное лицо налогоплательщика или физическое лицо, принявшее решение об осуществлении таких операций, несет ответственность, установленную законодательством Украины за уклонение от налогообложения3	пп. 8.6.4 п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181

¹ Решение о запрете на осуществление конкретных операций с заложенным имуществом может быть оспорено в общем порядке, т.е. в порядке, установленным Законом № 2181, для оспаривания решений контролирующих органов.

² Причем, как указывает ГНАУ в Письме № 17579/7/24-1117, этот штраф применяется независимо от того, направил ли налогоплательщик выручку от продажи на погашение налогового долга (погасили налоговый долг частично) или же нет.

³ В частности, ответственность, предусмотренную ст. 212 УКУ. Причем, как указывает ГНАУ в Письме № 17579/7/24-1117, ответственность по ст. 212 УКУ также должна применяться к тем налогоплательщикам, которые получили в ГНИ согласие на реализацию заложенных активов, но выручку от их реализации направили не на погашение налогового долга (или же погасили налоговый долг частично).

Нормативная база

1. УКУ – Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.).

2. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

3. Порядок № 338 – Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденный Приказом ГНАУ от 28.08.2001 г. № 338.

4. Положение № 312 – Положение о назначении, увольнении и компетенции налогового управляющего, утвержденное Приказом ГНАУ от 02.08.2001г. № 312.

5. Разъяснение № 385 - Налоговое разъяснение, утвержденное Приказом ГНАУ от 06.07.2006 г. № 385.

6. Инструкция № 291 - Инструкция об использовании Плана счетов бухучета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная Приказом МФУ от 30.11.1999 г. № 291.

7. Письмо № 17579/7/24-1117 - Письмо ГНАУ № 17579/7/24-1117 от 11.11.2003 г.

Продолжение следует

Евгений Губа, Аудиторская фирма «Инсайт»

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Учет поступления (выбытия) запасов
Налоговый учет
Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 08 - 12/2007 г. Нам осталось рассмотреть три метода оценки выбытия запасов из пяти, указанных в п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы». Причем эти нерассмотренные методы совсем не просто применять в практичной деятельности. Но все же...

В рубрике:

Отпускные в Налоговом учете
№ 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет
Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги....

Интернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет
В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....