Школа бухгалтера № 13 (9.7.2007)
Практика

Ремонт арендованного помещения

Окончание. Начало см. в «ШБ» № 12/2007 г.

Отражение затрат на ремонт арендованного помещения в налоговом учете

Порядок отражения в учете затрат на ремонт арендованных основных фондов регулируется п.п. 8.7 и 8.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28.12.94 г. (далее — Закон о прибыли).

В соответствии с пп. 8.7.1 Закона о прибыли налогоплательщик имеет право на протяжении отчетного периода включить в валовые расходы стоимость улучшений основных фондов (в том числе арендованных) в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной стоимости основных фондов на начало отчетного года.

Затраты, превышающие указанный лимит, отражают­ся в учете арендатора следующим образом (пп. 8.8.1 Закона о прибыли):

1. Включаются в балансовую стоимость соответствую­щей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора учитывается группа ОФ, к которой относится ремонтируемый объект.

2. Если группа, к которой относится объект аренды, не учитывается на балансе арендатора, арендатор создает соответствующую группу основных фондов и включает сумму понесенных затрат в ее балансовую стоимость.

Так как учет балансовой стоимости основных фондов группы 1 ведется отдельно по каждому объекту, на сумму, превышающую установленный 10-процентный лимит, арендатором в налоговом учете создается отдельный виртуальный объект основных фондов группы 1 «Улучшение арендованного помещения (здания)».

Следует отметить, что по мнению ГНАУ, если улучшения проводились собственными силами предприятия (т.е. хозяйственным способом), то затраты на заработную плату работникам, занятым на ремонтных работах, включаются в состав валовых затрат в полном объеме в соответствии с пп. 5.6.1 Закона о прибыли.

В письме от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 ГНАУ аргументирует свои выводы следующим образом:

…подпункт 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона содержит норму относительно амортизации расходов на выплату заработной платы работникам, занятым на изготовлении основных фондов для собственных производственных нужд, и не содержит соответствующей нормы по расходам на выплату заработной платы работникам, занятым на работах по улучшению основных фондов...

Аналогичную позицию содержит письмо ГНАУ от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117.

Действительно, пп. 8.1.2 Закона о прибыли, содержащий перечень затрат, подлежащих амортизации, отдельно выделяет затраты на выплату заработной платы работникам, занятым на изготовлении основных фондов. Что же касается затрат на проведение ремонта и других улучшений основных фондов, то они включены в указанный перечень без расшифровки.

Хотя логики в таком положении вещей не много, так как затраты на ремонт в том числе включают в себя и заработную плату работников, которые проводят ремонтные работы. И если зарплата работников, занятых изготовлением основных фондов, амортизируется в составе затрат на изготовление, то по аналогии таким же образом должна была учитываться и заработная плата тех, кто занят ремонтом основных фондов.

Однако ГНАУ в этом случае оказалась лояльна к налогоплательщикам. Мало того, во избежание возможных проблем в связи с противоречивым толкованием норм Закона, в письме от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 ГНАУ, упоминая свое предыдущее письмо от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117 с аналогичными выводами, ука­зала:

… налоговое разъяснение от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117(*) является оповещением официального понимания Государ-

ственной налоговой администрацией Украины вопроса налогового учета заработной платы работников ремонтной группы и имеет приоритет над другими письмами органов государственной исполнительной власти, изданными по данному вопросу.

Таким образом, данная позиция задекларирована ГНАУ как официальное мнение контролирующего органа, поэтому налогоплательщики смело могут им руководствоваться.

Особое внимание следует обратить на то, что право арендатора на проведение ремонта арендованного объек­та должно быть закреплено в договоре, т.к. нормы пп. 8.8.1

Закона о прибыли действуют только в отношении тех улучшений объектов аренды, возможность или обязанность проведения которых арендатором предусмот­рены договором аренды. Хотя, справедливости ради, необходимо отметить, что пп. 8.7.1 Закона, которым регулируется отнесение понесенных на ремонт затрат к валовым в пределах установленного 10-процентного лимита, не содержит подобного условия. И всё же, во избежание возникновения возможных вопросов, как со стороны арендодателя, так и со стороны налоговых органов, важно предусмотреть в договоре возможность проведения ремонта арендованного объекта и условий его проведения, иначе обосновать понесенные затраты будет сложно.

Обратим внимание на один интересный момент, связанный с проведением улучшений арендованного помещения на сумму, не превышающую 100 ннмдг (1700 гривен). Даже если предприятие уже исчерпало установленный 10-процентный лимит, и в размере стоимости улучшений сформирована балансовая стоимость созданного объекта первой группы основных фондов, в следующем налоговом периоде предприятие имеет право отнести эту сумму в состав валовых расходов. Связано это с тем, что в соответствии с пп. 8.3.7 Закона о прибыли, амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 проводится до достижения балансовой стоимостью такого объекта 100 ннмдг. Остаточная стоимость такого объекта относится в состав валовых затрат по результатам соответствующего налогового периода. А поскольку объект начинает амортизироваться с квартала, следующего за кварталом, в котором понесены затраты (пп. 8.3.2 Закона о прибыли), то и право на валовые затраты возникает, соответственно, в следующем налоговом периоде.

ПРИмер 1

Предприятие с согласия арендодателя понесло затраты на улучшение арендованного помещения во втором квартале 2007 года в сумме 1500,00 грн. 10-процентный лимит, в пределах которого можно включить затраты на улучшение объекта ОФ в состав валовых, использован в первом квартале 2007 года.

Поэтому во втором квартале предприятие создает новый объект ОФ первой группы и включает стоимость улучшений в его балансовую стоимость. При расчете суммы амортизации ОФ за 9 месяцев 2007 года предприятие не амортизирует новый объект, а относит его стоимость в состав валовых расходов. После чего стоимость объекта приравнивается к нулю.

Отражение затрат на ремонт арендованного помещения в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете важно различать расходы, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии, и расходы, связанные с улучшением объекта.

Расходы на текущий ремонт, который проводится для поддержания помещения в рабочем состоянии (например, покраска подоконника, замена дверной ручки и пр.), относятся к затратам текущего периода. Что касается улучшений помещения (достройки, реконструкции), то п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» для таких расходов предусмотрен отдельный порядок учета.

Затраты арендатора на улучшение объекта аренды, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта аренды, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы»).

ПРИмер 2

Предприятие с согласия арендодателя в первом квартале 2007 года провело текущий ремонт арендованного офисного помещения. Стоимость ремонта составила 3350,00 грн, в том числе стоимость материальных затрат — 2800,00 грн, заработная плата работников, занятых ремонтом, — 550,00 грн.

Балансовая стоимость всех групп основных фондов арендодателя на начало года составляет 25000,00 грн.

Рассчитаем предельную сумму, которую можно отнести к валовым расходам: 25000,00 х 10 % = 2500,00 грн.

В балансовую стоимость объекта первой группы основных фондов включается:

3350,00 – 550,00 – 2500,00 = 300,00 грн.

Во втором квартале 2007 года стоимость созданного объекта относится к валовым расходам, после чего приравнивается к нулю.

Отражение операций в учете показано в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Приобретены материалы	205	631	3360,00	-	-
2	Отражен налоговый кредит	641	631	560,00	-	-
3	Списаны материалы на ремонт арендованного помещения	92	205	2800,00	-	2500,00
4	Начислена заработная плата работникам, занятым на ремонтных работах	92	661	550,00	-	550,00
5	Удержаны взносы в фонды	661	65	8,25	-	-
6	Удержан НДФЛ	661	641	81,26	-	-
7	Начислены взносы в фонды	92	65	202,95	-	203,00

Возврат объекта аренды

При возврате арендованного помещения в соответствии с пп. 8.8.2 Закона о прибыли арендатор пользуется правилами, установленными пп. 8.4.8 Закона: валовые затраты увеличиваются на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов (речь идет об объек­те, созданном при проведении улучшений), а балансовая стоимость объекта приравнивается к нулю.

Арендодатель при этом не меняет балансовую стоимость основных фондов и валовые доходы (расходы) на сумму понесенных арендатором затрат.

Как мы писали в предыдущем номере «ШБ», отделимые части улучшений после расторжения договора могут перейти в собственность арендатора, если это предусмотрено условиями договора. Достаточно интересным является порядок отражения в учете такой операции. Стоимость таких отделимых частей арендатору необходимо оприходовать в бухгалтерском учете. Так, если речь идет о материалах, то они приходуются проводкой Дт 205(209) Кт 746.

В налоговом учете арендатора стоимость изъятых материалов увеличит валовые доходы только в момент их реализации. В пересчете прироста-убыли ТМЦ согласно п. 5.9 Закона о прибыли, по мнению автора, такие материалы участвовать не должны, т.к. их стоимость не включалась в валовые расходы при приобретении, а учитывалась в составе улучшений арендованного помещения по правилам, установленным для учета таких улучшений. Хотя официального разъяснения по данному вопросу нет, так что налогоплательщикам следует быть готовыми к тому, что налоговые органы могут придерживаться иного мнения.

Елена Лесникова

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Оформление учетных регистров по налоговым разницам
Практика
Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 10, 11, 12/2007 г. Ведомость 1-п аналитического учета доходов (счета 70, 71, 72, 73, 74 и 75). Сегодня мы начнем с того, что рассмотрим отражение итоговых данных Ведомости 1-п в приложении к примечаниям к годовой.....

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная...

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...