Школа бухгалтера № 14 (23.7.2007)
Налоговый учет

Главное о налоговом залоге

Окончание. Начало см. в «ШБ» № 11, 12 , 13/2007г.

При нашей сумасшедшей жизни, когда сам за себя не можешь поручиться, наличие того, кто готов за тебя поручиться, — ситуация, можно сказать, уникальная.

Суть налогового поручительства

Налоговое поручительство — это один из способов освобождения активов налогоплательщика, имеющего налоговый долг, из-под налогового залога. Суть налогового поручительства заключается в том, что в случае невыполнения налогоплательщиком обязательств по погашению своего налогового долга (или же налогового обязательства) ответственность перед налоговым органом за такое погашение принимает на себя банк-резидент, который, как уже понятно, и будет выступать в качестве поручителя.

Причем в соответствии с требованиями п. 8.8 «Налоговое поручительство» Закона № 2181 банк-поручитель может быть таковым при условии, что примет на себя обязательства в том же объеме, что и налогоплательщик (т.е. на полную сумму налогового долга). Налоговое поручительство, как один из видов поручительства, оформляется письменным договором налогового поручительства, составленным в первую очередь с учетом требований Закона № 2181 и ст.ст. 553-559 параграфа 3 «Поручительство» гл. 49 ГКУ. Заключая договор налогового поручительства, банк-поручитель должен помнить, что он не сможет его отозвать до полного погашения налогового долга и не будет иметь права перепоручить выполнение взятых на себя обязательств по договору третьим лицам (п.п. 7.5–7.6 Порядка № 338).

Последствия регистрации договора налогового поручительства

В соответствии с требованиями п. 8.8 Закона № 2181 и п. 7.3 Порядка № 338 нотариально заверенный договор налогового поручительства подается в налоговый орган по месту налоговой регистрации налогоплательщика, активы которого находятся в налоговом залоге. Налоговые органы такой договор регистрируют, после чего он вступает в силу. Что же это означает? А то, что налоговый орган должен отказаться (на протяжении одного рабочего дня, следующего за днем получения договора поручения) от права налогового залога активов налогоплательщика, о чем последний уведомляется справкой (см. образец ниже).

Со дня выдачи налоговыми органами вышеуказанной справки, как указано в п. 7.7 Порядка № 338, банк-поручитель принимает на себя все права и обязательства налогоплательщика не только по погашению согласованного налогового обязательства или налогового долга последнего в законодательно установленные строки, но и по оспариванию действий налогового органа в определенном Законом № 2181 порядке.

Что касается взаимоотношений налогоплательщика, имеющего налоговый долг и банка, выступающего в качестве его поручителя, то в п. 8.8 Закона № 2181 сказано только то, что банк-поручитель, выполнивший обязательства по погашению налогового обязательства или налогового долга налогоплательщика, имеет право обратного требования к нему (в размере уплаченной суммы). Поэтому считаем, что некоторые моменты указанных взаимоотношений необходимо рассмотреть более детально (см. фрагмент на предыдущей странице).

Выполнение условий договора налогового поручительства

Основные требования к операциям по оказанию услуг поручительства изложены в ГКУ. В частности, в п. 1 ст. 553 ГКУ сказано, что по договору поручительства поручитель (в нашем случае — банк-резидент) поручается перед кредитором должника за выполнение последним своей обязанности. Причем банк не только поручается, но и отвечает перед кредитором за нарушение обязательств должником. Считается, что если банк поручается перед налоговым органом за должника-налогоплательщика, то он предоставляет последнему услуги поручительства. Как следует из практики, выполняя условия договора налогового поручительства, банк-поручитель может:

1) вообще не выступить в роли исполнителя обязательств должника-налогоплательщика, если последний уплатил всю сумму налогового долга самостоятельно. Если должник-налогоплательщик самостоятельно выполнил обязательство насчет уплаты налогового долга, то в соответствии со ст. 557 ГКУ он должен немедленно уведомить об этом банк-поручитель. Иначе, банк-поручитель также может выполнить взятое на себя обязательство должника и будет иметь право предъявить обратное требование к нему или же взыскать с кредитора безосновательно полученное;

2) обязательства должника-налогоплательщика выполнить полностью, т.е. уплатить за последнего всю сумму налогового долга. В этом случае банк-поручитель становится кредитором налогоплательщика-должника. Иными словами, налогоплательщик будет нести ответственность по своим обязательствам уже не перед действительным кредитором в лице налогового органа, а перед банком-поручителем;

И в первом и во втором случае будет считаться, что банк-поручитель выполнил свои обязательства перед кредитором (в лице налогового органа) и должником-налогоплательщиком, и, в соответствии с требованиями ст. 558 ГКУ, имеет право на получение платы от должника за предоставленные ему услуги поручительства. Но, даже не читая требования ГКУ, понятно, что банк-резидент бесплатно предоставлять услуги не будет. Рассмотрим пример.

ПРИмер 1

В соответствии с данными акта описи активов, на которые распространяется право налогового залога, в налоговый залог предприятием определен один объект недвижимого имущества (здание офиса). При проведении экспертной оценки установлено, что его стоимость — 580000,00 грн (эта же сумма указана в акте). Балансовая же стоимость предмета налогового залога, т.е. здания офиса, — 650000,00 грн. Налоговый долг предприя­тия — 290000,00 грн (в т.ч. 200000,00 грн — сумма налога на прибыль, 90000,00 грн — штраф и пеня). Банк-резидент в соответствии с условиями договора налогового поручительства принимает на себя обязательство перед налоговым органом по уплате налогового долга предприятия-должника (в случае их невыполнения последним). За предоставление услуг поручительства предприятие платит банку-поручителю 2400,00 грн.

Используя условия примера 1, рассмотрим несколько ситуаций, которые могут возникнуть у предприя­тия-должника в зависимости от выполнения договора налогового поручительства (см. таблицу 1):

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
1	Начислена сумма налога на прибыль за отчетный период	981	6411	200000,00	-	-
2	В связи с неуплатой суммы налога на прибыль налоговые органы начислили штраф и пеню	948	6411	90000,00	-	-
3	Отражен налоговый залог здания офиса:
4	- на сумму балансовой стоимости объекта основных средств1	1032	1031	650000,00	-	-
5	- на сумму предоставленного обеспечения	05	-	580000,00	-	-
6	Начислена и уплачена поручителю плата за предоставление предприятию-дол- жнику услуг поручительства (заключен договор налогового поручительства)	952 (949) 685	685 311	2400,00	-	2400,00
7	Здание офиса освобождено из-под налогового залога (о чем предприятие-налогоплательщик было уведомлено справкой): - на сумму балансовой стоимости объекта основных средств; - на сумму предоставленного обеспечения	1031 -	1032 05	650000,00 580000,00	- -	- -
Ситуация 1. Должник-налогоплательщик погасил свой налоговый долг самостоятельно в установленные сроки
8	Предприятие-должник получило денежные средства от покупателей товаров	311	361	500000,002	-	-
9	Предприятием-должником уплачена сумма налога на прибыль, штраф и пеня	6411	311	290000,00	-	-
Ситуация 2. Банк-поручитель погасил обязательства должника-налогоплательщика в срок
8	Вследствие невыполнения обязательств предприятием-должником его задол-женность по налоговым платежам переводится на поручителя	6411	685	290000,00	-	-
9	Предприятие-должник получило денежные средства от покупателя за ранее поставленные им товары	311	361	500000,003	-	-
10	Уплачено банку-поручителю по его требованию вследствие выполнения им обя-зательств предприятия-должника перед кредитором в лице налогового органа	685	311	290000,00	-	-

1. Указанное предприятие уплатило налоговый долг самостоятельно в срок.

2. Банк-поручитель погасил принятые на себя обязательства должника в срок.

¹ Субсчет 1032 «Объекты основных средств в залоге».

² В данной проводке сумма взята условная.

³ В данной проводке сумма взята условная.

Примечание к таблице 1. В соответствии с требованиями Инструкции № 291 счет 64 «Расчеты по налогам и платежам» предназначен для обобщения информации не только о расчетах по всем видам платежей в бюджет, но и о финансовых санкциях, взимаемых в доход бюджета. Поэтому нами и использован субсчет 641 «Расчеты по налогам» счета 64 в корреспонденции с субсчетом 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности». По субсчету 948 ведется учет признанных предприятием экономических санкций за невыполнение предприятием условий договоров и законодательства (в частности, налогового).

Кратко о продаже заложенных активов

Как мы уже указали в предыдущей публикации, в случае погашения налогового долга налогоплательщиком (что подтверждает копия платежного документа о перечислении денежных средств в бюджет, заверенная обслуживающим банком), его активы освобождаются из-под налогового залога. Активы налогоплательщика освобождаются из-под налогового залога и в случае их продажи для целей погашения налогового долга. Причем заложенные активы могут быть проданы:

1) самим налогоплательщиком, которому они принадлежат. Порядок отражения в бухгалтерском и в налоговом учете операций по продаже активов, находящихся в налоговом залоге, ничем не отличается от порядка отражения в учете обычной продажи активов налогоплательщика. Правда, такому налогоплательщику на осуществление операции отчуждения активов необходимо получить разрешение у налогового органа¹. Если же это не сделать, и таким образом нарушить правила отчуждения активов, указанные в п. 8.6 Закона № 21812, то налоговые органы могут использовать исключительный способ обеспечения возможности погашения налогового долга налогоплательщика, а именно: административный арест активов. Порядок и обстоятельства (кроме уже указанного выше) его применения приведены в ст. 9 Закона № 2181. Мы лишь скажем о том, что суть административного ареста заключается в запрещении налогоплательщику совершать какие-либо действии по отношению к активам, подлежащим аресту (естественно, кроме действий по их охране, хранению и поддержке в надлежащем функциональном и качественном состоянии). А арест в соответствии с пп. 9.1.3 Закона № 2181 может быть наложен на какие-либо активы налогоплательщика-юрлица;

2) налоговым органом (в порядке и на условиях, определенных ст. 10 Закона № 2181).

Подводя итоги…

… всему циклу публикаций на тему «главное о налоговом залоге», можно выделить несколько интересных моментов, причем, как хороших для налогоплательщиков, так и плохих. В первую очередь, хорошо то, что после вмешательства Конституционного Суда Украины, принявшего Решение от 24.03.2005 г., право налогового залога теперь уже не распространяется на любые виды активов налогоплательщика без учета суммы его налогового долга. Что также подтвердила и ГНАУ в Разъяснении № 385.

Проще говоря, налоговые органы, действуя строго в законодательном поле, при применении налогового залога не могут сегодня парализовать деятельность всего предприятия из-за незначительного налогового долга. А это положительный момент. Хорошо также то, что процедура применения налогового залога, в принципе, достаточно понятна и прозрачна, а также то, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень активов, на которые распространяется право налогового залога.

Плохие же моменты, по большому счету², связаны с фактором «одного человека», т.е. налогового управляю­щего. Всего два примера. Первый: законодательно не утвержден перечень критериев, по которым налоговый управляющий должен определять состав активов, на которые распространяется право налогового залога, если это не сделает самостоятельно налогоплательщик. А такие термины, как «ликвидные активы» или же «реальность для продажи», использованные в Разъяснении № 385, согласитесь, можно понимать как угодно. Второй: налоговый управляющий может запретить продавать заложенные активы налогоплательщика, если ценовые условия и/или формы расчетов такой операции могут уменьшить способность своевременного и полного погашения налогового долга указанного налогоплательщика. Такой вывод налоговый управляющий делает на основании своего же заключения! Как нам кажется, комментарии излишни.

¹ См. публикацию на стр. 12-14 «ШБ» № 13/2007.

² Естественно, говорить о том, что налоговый залог — это яркий пример государственной «фискальной» политики, мы не будем. Это и так понятно. Плохо же то, что эта политика явно односторонняя (к примеру, за невозмещение предприятиям сумм НДС уже давно никто никакой ответственности не несет).

Нормативная база

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Решение от 24.03.2005 г. - Решение Конституционного суда Украины от 24.03.2005г. № 2-рп/2005 (по делу № 1-9/2005).

3. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

4. Порядок № 338 – Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденный Приказом ГНАУ от 28.08.2001 г. № 338.

5. Разъяснение № 385 - Налоговое разъяснение, утвержденное Приказом ГНАУ от 06.07.2006 г. № 385.

6. Инструкция № 291 - Инструкция об использовании Плана счетов бухучета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная Приказом МФУ от 30.11.1999 г. № 291.

Евгений Губа, АФ «Инсайт»

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Учет поступления (выбытия) запасов
Налоговый учет
Окончание. Начало см. в «ШБ» №№ 08 - 13/2007 г. Дополнительных пояснений к характеристике «ненормальный», то есть «не соответствующий норме», как правило, не требуется. Но, что удивительно, в реальной жизни в действительности найти что-либо абсолютно.....

В рубрике:

Отпускные в Налоговом учете
№ 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет
Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги....

Интернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет
В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....