Школа бухгалтера № 14 (23.7.2007)
Практика

Налогообложение при убыточных продажах и списании товаров

Как гласит известная в народе поговорка, никогда не знаешь, где найдешь, а где потеряешь. О непредсказуе­мых потерях, которые могут возникнуть при реализации товаров, мы и поговорим. А точнее речь пойдет об отражении в налоговом учете списания товаров или их продажи со значительной скидкой.

Когда товары залеживаются на складе, что приводит к их моральному устареванию, или когда срок годности реализуемых товаров подходит к концу, руководство предприятия часто вынуждено снижать цены реализации для стимулирования сбыта таких товаров. Если же реализовать товар не успели, и срок его годности истек, или товар поврежден настолько, что не может использоваться по назначению, такой товар изымается из оборота. В налоговом и бухгалтерском учете такой товар подлежит списанию. Рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают плательщиков в каждой из указанных ситуаций.

Снижение цены

Уменьшение первоначально установленной цены на товар в экономике определяется термином «скидка».

Порядок отражения в учете скидок, при которых цена закупки не превышает цены реализации, мы рассматривали в статье «Скидки: «до» и «после» (см. «ШБ» № 13/2007 на стр. 9-11 и в данном номере на стр. 7-9). А как быть, если операция по продаже товаров со скидкой является убыточной, т.е. цена реализации на товар устанавливается ниже закупочной цены?

Большинство налогоплательщиков ещё помнят эпопею с убыточными продажами, когда специалисты налоговой службы настаивали на том, что убыточность операций по продаже товаров свидетельствует об отсутствии их связи с хозяйственной деятельностью. Такое мнение содержалось, в частности, в отмененном на сегодняшний день письме ГНАУ от 27.04.2004 г. № 7522/7/23-6217. Из этого заключения автоматически следовала необходимость корректировки валовых расходов и налогового кредита. Однако после ряда судебных решений в пользу налогоплательщиков ГНАУ была вынуждена отказаться от подобных утверждений, а упомянутое письмо «не прожило» и месяца, как было отменено.

Безусловно, одна только убыточность операции по продаже товара не может свидетельствовать о том, что такая операция находится за рамками хозяйственной деятельности. Залежалый товар, теряющий потребительские свойства, как и товар с истекающим сроком годности, объективно может стоить меньше, нежели он стоил на момент закупки. И если предприятие не снизит цену в тот момент, когда товар ещё можно продать, оно рискует потерять гораздо больше. Ведь когда срок годности товара истечет, он уже не будет стоить ничего. А предприятие ещё будут ожидать дополнительные расходы, связанные с уничтожением и утилизацией пришедшего в негодность товара.

При определении налоговых последствий убыточных операций по продаже товаров возникает вопрос применения обычных цен.

В соответствии с нормами пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28.12.94 г. (далее — Закон о прибыли) валовой доход при продаже товаров связанным лицам, а также лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль по ставке, установленной ст. 10 Закона, определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных. Это правило определения валового дохода применяется и при розничной торговле, когда покупателями товаров являются конечные потребители - физлица.

Определение базы налогообложения НДС при реализации товаров в соответствии с п. 4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) также осуществляется исходя из договорной стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных. В случае если обычная цена на товары превышает договорную цену на такие товары более чем на 20 %, база налогообложения по их поставке определяется по обычным ценам.

Какую цену следует считать обычной в случае, если цена реализации установлена ниже закупочной?

Налоговые органы при проверках таких операций часто настаивают на необходимости доначисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС исходя из закупочной цены, утверждая, что именно она будет являться в этом случае обычной.

Так ли это на самом деле?

Порядок определения обычной цены приведен в п. 1.20 Закона о прибыли.

Так, согласно пп. 1.20.1 обычной считается цена товара, определенная сторонами договора. При этом если не доказано обратное, считается, что такая цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

При определении обычной цены в соответствии с положениями пп. 1.20.2 Закона о прибыли учитываются скидки, среди которых следует особо выделить скидки, связанные с потерей товаром потребительских качеств, приближением даты окончания срока хранения (годности, реализации), а также низкой ликвидностью товаров. То есть при надлежащем документальном оформлении решения руководителя (например, приказом) о применении скидки на товар в связи с истечением срока годности или утратой товаром потребительских качеств, обычной будет считаться цена с учетом такой скидки, даже если цена со скидкой будет ниже закупочной цены товара.

ПРИмер

Предприятие приобрело партию товара (футболки) по закупочной цене 90,00 грн за единицу, в т.ч. НДС. Часть футболок в процессе хранения частично утратила свои потребительские свойства (поблекла краска на местах сгиба ткани). Руководством предприятия было принято решение продать товар со скидкой. В соответствии с приказом директора цена реализации на остаток футболок (10 штук) была установлена в размере 60,00 грн, в т.ч. НДС. Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете приведено в таблице.

Списание товара

Если товар испортился или срок его годности истек, он списывается. Фактически испорченный товар уже ничего не стоит. Однако с точки зрения налогового учета списание товара является менее выгодной операцией для налогоплательщика, нежели продажа со скидкой.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Реализованы футболки со скидкой	361	702	600,00	500,00	-
2	Отражены налоговые обязательства	702	641	100,00	-	-
3	Списана себестоимость реализованных футболок	902	281	750,00	-	п. 5.91

Затраты, которые образуются вследствие порчи товаров, не включаются в норму природной убыли в соответствии с требованиями приказа Министерства торговли СССР от 02.04.87г. № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению»². Иными словами, списание товара по причине истечения срока годности является сверхнормативным. Поэтому стоимость такого товара исключается из балансовой стоимости запасов на основании п. 14 П(С)БУ 9 «Запасы».

В налоговом учете балансовая стоимость запасов подлежит корректировке на сумму списания путем её отражения в колонке 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль. Необходимость проведения корректировки товарных остатков в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли подтверждается и в письмах ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116 и от 31.03.2006 № 6161/7/15-0317. Таким образом, стоимость списанных запасов исключается из суммы валовых затрат.

В отношении НДС ситуация сложилась довольно противоречивая. Существует несколько мнений о необходимости пересчета НДС при сверхнормативном списании товаров.

Наиболее распространенным является мнение о том, что товары, списанные сверх нормативов, являются использованными в операциях, не являющихся объектом обложения НДС. В связи с этим на основании последнего абзаца пп. 7.4.1 Закона об НДС их необходимо считать проданными, что неизбежно влечет начисление НДС. При этом база налогообложения определяется исходя из обычных цен, но не ниже цен приобретения.

Однако насколько такая точка зрения правомерна? Давайте внимательно прочитаем последний абзац пп. 7.4.1 Закона об НДС:

Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогооб­-ложения согласно статьи 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статьи 5 данного Закона, ... то с целью налогообложения такие товары (услуги)... считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления...).

Ни статья 3, ни статья 5 Закона об НДС, на которые в процитированном абзаце содержится прямая ссылка, не касаются операций по списанию товаров вследствие их порчи. Подпункт 7.4.1 Закона об НДС подразумевает конкретный перечень операций, в который списание запасов не входит. Таким образом, нет никаких законных оснований для начисления НДС при списании товаров по обычным ценам, но не ниже цен приобретения.

Вторая по популярности точка зрения заключается в том, что при сверхнормативном списании товаров корректировке подлежит налоговый кредит, поскольку списываемые товары не использованы в хозяйственной деятельности. Следовательно, согласно тому же пп. 7.4.1 налоговый кредит при приобретении не возникает. Однако первоначальной целью приобретения товаров была их реализация, а списание запасов произошло как раз в процессе осуществления хозяйственной деятельности. И вновь предлагаем обратиться к первоисточнику. Первые два абзаца пп. 7.4.1 Закона об НДС гласят:

Налоговый кредит отчетного периода... состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком... на протяжении такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика...

В нашей ситуации цель приобретения (изготовления) товаров соответствует изложенной в процитированной норме Закона. На момент приобретения товаров их планировали использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Ни одна норма Закона не указывает прямо на необходимость корректировать налоговый кредит, если впоследствии товар не был использован в налогооблагаемых операциях.

Примечательно, что официальных разъяснений ГНАУ по этому вопросу нет, однако при проверках и в устных разъяснениях специалисты налоговой службы часто настаивают как на начислении налоговых обязательств, так и на корректировке налогового кредита при сверхнормативном списании товаров.

Безусловно, если налогоплательщик примет решение не начислять налоговые обязательства и не корректировать налоговый кредит при списании товаров, это будет достаточно смелым решением, с которым вряд ли согласятся налоговые органы. Однако эта позиция имеет право на существование. Бороться за налоговый кредит или придерживаться более безопасной фискальной точки зрения — решать налогоплательщику.

¹ Стоимость реализованных со скидкой товаров увеличивает убыль запасов или уменьшает их прирост в соответствии с правилами, установленными п. 5.9 Закона о прибыли.

² В соответствии с письмом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 19.09.2003 г. № 83-22/605 приказ Министерства торговли СССР от 02.04.87 г. № 88 является действующим.

Елена Лесникова

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Рабочее место для инвалида
Практика
Продолжение. Начало см. в «ШБ» № 13/2007 г. Рассчитав численность штатных работников в соответствии с п. 3 «Инструкции по статистике количества работников», утвержденной приказом Госкомстата от 28.09.05 г. № 286 (далее — Инструкция № 286), предприятие....

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная...

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...