Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Если учесть проделанный правовой анализ, то налогообложение и бухгалтерский учет операций с задатком (выдача его, возврат, потеря, использование в качестве постоплаты товаров и т.п.) можно изложить следующим образом.
Анализ различий между задатком и авансом
Отношение потери задатка к компенсации причиненных убытков очень похоже на отношения «неустойка и убытки». Согласно п. 2 ст. 571 ГКУ сторона, виновная в нарушении обязательства, должна возместить другой стороне убытки в сумме, на которую они превышают размер (стоимость) задатка, если иное не установлено договором. Таким образом, в зависимости от соглашения сторон о задатке, может осуществляться один из трех следующих вариантов.
Во-первых, компенсация убытков с зачетом суммы задатка (по типу зачетной неустойки, предусмотренной в п. 2 ст. 624 ГКУ).
Во-вторых, полная компенсация убытков (помимо потери задатка) (по типу штрафной неустойки, предусмотренной в п. 1 ст. 624 ГКУ).
В-третьих, договор о задатке может включать условие об ограничении размера убытков суммой задатка, согласно которому стороны отказываются от права на возмещение убытков, не покрытых суммой задатка.
Иначе говоря, ответственность сторон за неисполнение основного обязательства ограничивается потерей суммы, равной задатку (по типу исключительной неустойки, предусмотренной в п. 3 ст. 624 ГКУ).
Прекратится или нет при этом основное обязательство, зависит опять же от договора. Как правило, оно прекращается, в связи с чем задаток играет роль отступного.
Для справки укажем, что по соглашению сторон обязательство может прекращаться вследствие передачи должником кредитору отступного (денег, другого имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок передачи отступного устанавливаются сторонами (ст. 600 ГКУ).
Правовые последствия прекращения обязательства, обеспеченного задатком, изложены в п.3 ст. 571 ГКУ: в случае прекращения обязательства до начала его исполнения или вследствие невозможности его исполнения задаток подлежит возврату. Здесь имеется в виду возврат задатка, если основное обязательство прекращено до его исполнения по соглашению сторон (без уплаты отступного) либо вследствие невозможности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от контрагентов. При таких обстоятельствах задаток подлежит возврату, потому что его сохранение теряет смысл из-за отсутствия вины сторон и прекращения основного обязательства (здесь бессмысленно существование обеспечительных обязательств вообще, а не только задатка). А оставление задатка у кредитора (задаткополучателя) привело бы еще и к его обогащению без достаточного правового основания (ст. 1212 ГКУ).
Таким образом, задаток, как и большинство способов обеспечения исполнения обязательств (кроме банковской гарантии), зависит от основного обязательства.
При его прекращении задаток прекращает свое существование. То же самое происходит и при недействительности основного обязательства.
В заключение правового анализа нашей темы рассмотрим формальности. Согласно ст. 547 ГКУ любая сделка в отношении обеспечения исполнения обязательства (а значит, и договор о задатке. – А.К.) должна совершаться в письменной форме. На случай нарушения данной нормы ст. 547 ГКУ предусматривает, что сделка относительно обеспечения исполнения обязательства, совершенная не в письменной форме, является ничтожной (т.е. недействительной. – А.К.). Поэтому соглашение о задатке, независимо от суммы задатка и его вида, должно быть совершено в письменной форме.
Очень важна здесь четкость составленного документа, в котором денежная сумма (или другое имущество), передаваемая в качестве задатка, должна быть и названа задатком (таким путем будет сразу установлено отличие переданной суммы от смежных с ней правовых понятий, и полностью исключены споры о ее сущности и назначении).
Учитывая, что задаток, как уже говорилось, носит зависимый от основного обязательства характер, правоотношения задатка следует оформлять либо отдельным договором (но со ссылкой на основной договор), либо в виде специальных положений, включенных непосредственно в основной договор.
Если в качестве задатка передаются не денежные средства, а движимое имущество, то целесообразно произвести согласованную сторонами оценку передаваемого имущества (не забывая о ее соответствии обычным ценам, что сложились на момент установления задатка).
Перейдем к налогам и бухгалтерскоиу учету.
Обложение НДС
Начнем с задатка в денежной форме. Поскольку, как мы помним, денежные средства, полученные одним контрагентом от другого в качестве задатка, являются не предоплатой (за товары, услуги и т.п.), а лишь обеспечением предстоящего платежа, то в момент получения задатка у задаткополучателя (поставщика товаров, подрядчика) не возникает налоговое обязательство по НДС.
Это соответствует пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС, в котором абсолютно ничего не говорится о получении денежного обеспечения платежа, а предусматривается лишь то, что датой возникновения налогового обязательства при продаже товаров (работ, услуг) считается первая из следующих двух дат: либо дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика НДС как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих продаже; либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата подписания акта приемки работ.
При этом (что очень характерно для полученного денежного задатка) его сумма сама по себе так никогда и не «подвергается» налогообложению НДС, поскольку задаток не является (и не становится) предоплатой товара (работ, услуг) ни в момент своей выдачи, ни впоследствии. Ведь когда задаток действительно зачисляется в счет оплаты товара (работ, услуг), то поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) к тому моменту уже имеет место.
Таким образом, НДС облагается сумма операции по поставке товара (услуг), а переход задатка в собственность задаткополучателя-кредитора (поставщика, подрядчика) просто играет роль частичной или полной постоплаты товара (работ, услуг).
Соответственно, у задаткодателя (покупателя, заказчика) в связи с выдачей денежного задатка не возникает право на налоговый кредит по НДС. Такое право он получит только по факту приема товара (услуг) от поставщика (подрядчика).
Если же имеет место возврат денежного задатка задаткодателю, то данная операция опять же не влечет за собой никаких последствий по НДС, так как собственник денег просто получает обратно свои активы, временно находившиеся во владении (но не в собственности) задаткополучателя.
В отношении выдачи и возврата задатка в форме движимого имущества все выглядит аналогично вышесказанному. Здесь действуют нормы пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС, согласно которым не являются объектом налогообложения операция по передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, а также операция по возврату такого имущества из залога (ипотеки) его собственнику после окончания действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины.
Однако если после выполнения задаткополучателем своих обязательств поставщика (подрядчика) происходит отчуждение имущественного задатка в его пользу (в качестве «бартерного платежа»), то такое отчуждение является не чем иным, как продажей (поставкой) товара задаткодателем задаткополучателю.
Поставкой, следующей за получением от контрагента встречного предоставления. Налогообложение НДС здесь такое же, как и в случае бартерного контракта, когда сначала одна сторона осуществляет поставку товара (услуг), а вслед за ней — другая (т.е. по дате поставки у поставщика товара возникает налоговое обязательство по НДС, а у получателя (покупателя) товара — право на налоговый кредит по НДС).
Теперь о ситуациях, когда имеет место потеря задатка задаткодателем (в пользу задаткополучателя) либо уплата задаткодателю задаткополучателем суммы, равной задатку (помимо возврата самого задатка). Такие операции, как уже говорилось, являются по своей сути уплатой штрафных санкций виновной стороной в пользу потерпевшей.
Однако, в отличие от уплаты неустойки за просрочку в оплате поставленного товара (работ, услуг), потеря денежного задатка не влечет за собой какого-либо налогообложения НДС, поскольку такая потеря обычно играет роль отступного, не имея таким образом какой-либо связи с поставкой товара (последней просто нет).
Напомним, что согласно п. 4.1 ст. 4 Закона об НДС база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной стоимости (но не ниже обычных цен). При этом в состав такой договорной стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Очевидно, что уплата отступного никак не связана с указанной компенсацией, поскольку договор разрывается без выполнения сторонами обязательств по поставке товаров (услуг) и их оплате.
Но если происходит потеря задатка в товарной форме, то необходимо помнить, что бесплатная передача товара считается его поставкой (п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС), в связи с чем у виновного предприятия, отчуждающего товар потерпевшему предприятию (на таможенной территории Украины), возникает объект обложения НДС (пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона об НДС).
Налог на прибыль
Далее рассмотрим возникновение (невозникновение) валовых доходов и расходов у задаткодателя и задаткополучателя. Стоимость полученного задатка (денежного или товарного) не увеличивает валовой доход задаткополучателя, поскольку в пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли указывается, что в валовой доход не включаются и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в соответствии с гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачи права собственности на такое имущество. Соответственно, стоимость задатка, возвращаемого задаткодателю, не относится на валовые расходы задаткополучателя.
Точно так же сумма денег, переданных в задаток, либо стоимость переданного в задаток товара не включаются в валовые расходы задаткодателя, поскольку пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли гласит, что не включаются в валовые расходы денежные средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в соответствии с гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачи права собственности на такое имущество другому лицу. Соответственно, стоимость задатка, возвращенного задаткодателю, не увеличивает его валовой доход.
Таким образом, факты выдачи, получения и возврата задатка (независимо от его вида – денежного или товарного) не означают возникновения валовых доходов и валовых расходов ни у задаткодателя, ни у задаткополучателя.
Если же задаток становится платежом за поставленные товары (работы, услуги), то поскольку это постоплата, ВД и ВР возникают у сторон как в случае договора, когда поставка товара (оказание услуг) является первым из двух событий (т.е. ВД у задаткополучателя и ВР у задаткодателя учитываются по дате продажи товара, оплату которого обеспечивает выданный задаток).
Аналогично этому ВД и ВР отражаются в налоговом учете и в бартерной ситуации с использованием товарного задатка для погашения задолженности контрагенту. Здесь по каждой дате передачи товара в собственность контрагенту (как товара, который изначально был задатком, но позже стал «бартерным платежом», так и товара, который задатком не был) у продавца товара возникает ВД, а у покупателя — ВР.
Что касается равной задатку суммы, которую виновная в нарушении договора сторона передает в пользу потерпевшей стороны, то возникновение ВД у получателя таких хозяйственных санкций и ВР у их плательщика регулируется следующим образом.
В соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли в валовой доход предприятия включаются суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные (полученные, а не только лишь начисленные! – А.К.) по решению сторон договора или суда. Но не относятся к валовым доходам сумма денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его законных прав, в случае если суммы таких убытков не были включены в валовые расходы такого плательщика налога (пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли).
При этом, в соответствии с пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли, не включаются в валовые расходы предприятия его расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих госорганов, суда. В этом правиле, как видим, ничего не говорится о возмещении убытков.
Поэтому выплату предприятием компенсации убытков своему контрагенту можно отнести в состав валовых расходов такого предприятия-правонарушителя исходя из общих положений пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли. Тем более, что прямого запрета на это в Законе не содержится.
Остается отметить, что если рассматриваемая потеря задатка является передачей товара в пользу потерпевшей стороны, то здесь налицо продажа товара (т.к. в соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли она включает и операции по бесплатному предоставлению товаров). Это значит, что у виновной стороны по дате отчуждения такого товара возникает ВД (за вычетом НДС).
Бухгалтерский учет
Поскольку выдача задатка является, как и предоставление залога, обеспечительной операцией, то необходимо разобраться, как здесь строится забалансовый учет. Также следует рассмотреть некоторые необходимые записи на балансовых счетах, поскольку этого требует имущественная специфика выдаваемых задатков (деньги, товары).
Нормативная база
1. ГКУ - Гражданский Кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Премии за год при расчете отпускных Налоговый учет В данной статье рассматривается вопрос учета при расчете отпускных премии, начисленной по результатам работы за год. Премия за год начислена в следующем году Классический пример учета при расчете отпускных премии по результатам года, начисленной и.....
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
