Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Налоговикам и депутатам «выгодно» иметь законы, которые как дышло, куда их ни поверни — везде штраф или пеня. Для одних — это возможность «выдавить» взятку с налогоплательщика, а для других — пополнение бюджета, который они рассматривают как свой личный кошелек. В такой ситуации несложно предсказать, что порядка у нас в налогообложении еще долго не будет.
Удержание и перечисление налога с дохода физических лиц в бюджет
Закон об НДФЛ предусматривает всего лишь два основных механизма осуществления удержания и перечисления налога с дохода физических лиц (далее — НДФЛ) в бюджет.
Первый. Определение суммы НДФЛ, подлежащей удержанию, и её перечисление осуществляется налоговым агентом, начислившим и выплатившим налогооблагаемый доход физлицу.
Второй. Определение суммы НДФЛ, подлежащей удержанию, осуществляется налоговыми органами на основании данных годовой декларации, поданной физлицом, а перечисление (оплата) определенной налоговиками суммы НДФЛ осуществляется самим физлицом.
Неосновными механизмами осуществления удержания и перечисления НДФЛ можно считать те, которые начинают работать в случае, когда одним из трех перечисленных субъектов (налоговым агентом, физическим лицом или налоговыми органами) не выполняются или не в полной мере выполняются требования Закона об НДФЛ.
Удержание и перечисление НДФЛ в бюджет налоговым агентом
По определению Закона об НДФЛ:
Налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо или представительство нерезидента - юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и платить этот налог в бюджет от лица и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам соответственно закону, а также нести ответственность за нарушение норм данного Закона.
Как видим, вся ответственность по начислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет возлагается на налогового агента. Под перечислением НДФЛ в бюджет следует понимать перечисление денежных средств с текущего счета предприятия на текущий счет Госказначейства.
В соответствии с Налоговыми разъяснениями № 232:
Юридическое лицо ... платит (перечисляет) суммы удержанного налога на соответствующие распределительные счета, открытые в территориальных управлениях Государственного казначейства Украины.
…Физическое лицо ... платит (перечисляет) его в соответствующий бюджет:
- в случае, когда такое физическое лицо является налоговым агентом, — по месту регистрации в налоговых органах;
- в других случаях — по своему налоговому адресу.
Физическое лицо (далее — налогоплательщик) при получении дохода от налогового агента даже освобождается от ведения налогового учета и подачи налоговой отчетности, эта обязанность также возложена на налогового агента. Начисление (определение суммы) НДФЛ и её удержание (уменьшение суммы начисленного дохода на сумму НДФЛ) осуществляется налоговым агентом по мере начисления доходов и определения суммы дохода, подлежащего выплате налогоплательщику, а вот перечисление НДФЛ в бюджет в соответствии с требованиями Закона об НДФЛ осуществляется:
… во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом.
Хотя на деле это происходит несколько раньше, в день подачи банку чека на получение с текущего счета в кассу предприятия денежных средств, предназначенных для выплаты налогооблагаемого дохода. Поскольку банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода, не предусматривающие уплату (перечисление) данного налога в бюджет, то вместе с чеком подается и платежный документ (поручение) на перечисление НДФЛ в бюджет с суммы подлежащего выплате налогоплательщику дохода.
Если зарплата не выплачивается из кассы предприятия, а перечисляется на карточный счет физлица, то платежный документ (поручение) на перечисление НДФЛ в бюджет с суммы, подлежащей перечислению на карточный счет физлица, подается в банк одновременно с платежным документом (поручением) на перечисление зарплаты на карточный счет физлица. Такой порядок перечисления НДФЛ предусмотрен Законом об НДФЛ только по тем выплатам доходов, по которым нет задержки. Если же предприятие задерживает выплату дохода налогоплательщику, то в силу вступает требование п. 8.1.2 Закона об НДФЛ, в соответствии с которым:
Если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается налогоплательщику лицом, которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для месячного налогового периода.
Это означает, что даже в случае задержки выплаты дохода налогоплательщику, НДФЛ, начисленный на данный доход, необходимо перечислить в бюджет не позже 30 календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором этот доход был начислен. То есть, если доход начислен в июне, но не выплачен работнику, то не позже 30 июля НДФЛ с такого дохода должен быть перечислен в бюджет. А вот при выплате налогоплательщику дохода в неденежной (натуральной) форме или за счет средств, находящихся в кассе, перечисление НДФЛ, начисленного на такой доход, осуществляется:
… на протяжении банковского дня, следующего за днем такой выплаты.
То есть на день позже дня выплаты.
А теперь несколько слов об ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет. Прежде всего обращаем ваше внимание на то, что основным документом, определяющим порядок возложения на налогового агента финансовых санкций, является Инструкция №110.
Действие данной Инструкции распространяется на юридических лиц, … а также физических лиц, имеющих статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющих такого статуса, на которые согласно законам возложена обязанность удерживать и/или платить налоги, сборы другие обязательные платежи, в том числе на лица, которые в соответствии с действующим законодательством имеют статус налоговых агентов…
В Инструкции № 110 определено, что финансовые санкции возлагаются на плательщиков налога в соответствии с требованиями законодательства, то есть данная инструкция, как ей и положено по статусу, не определяет финансовые санкции, а только их обобщает.
В соответствии с инструкцией № 110 к плательщикам налога отнесены и налоговые агенты: плательщики налогов – юридические лица ..., а также физические лица, ... на которых в соответствии с законами возложено обязательство удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню та штрафные санкции, в том числе лица, которые в соответствии с действующим законодательством имеют статус налоговых агентов.
Сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет, определяется Инструкцией № 110 как налоговое обязательство налогоплательщика (налогового агента): налоговое обязательство — обязательство налогоплательщика уплатить в бюджет... соответствующую сумму средств (налогов, сборов, обязательных платежей, неналоговых доходов, штрафных (финансовых) санкций...) в порядке и в сроки, определенные действующим законодательством Украины.
В соответствии с требованиями п. 6.1 Инструкции № 110:
В случае, если налогоплательщик не платит (не погашает) согласованную сумму налогового обязательства на протяжении предельных сроков, определенных законодательством, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в следующих размерах:
- при задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере десяти процентов погашенной суммы налогового долга;
- при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере двадцати процентов погашенной суммы налогового долга;
- при задержке более 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства, — в размере пятидесяти процентов погашенной суммы налогового долга.
ПРИмер 1
Работнику малого предприятия «Зоря» (далее — МП) Константинову С.Ю. 9 августа 2007 г. были выплачены из кассы зарплата и отпускные в сумме 2500,00 грн. Денежные средства на эту выплату взяты из выручки от реализации товаров, поступившей в кассу предприятия 9 августа. Сумма НДФЛ, удержанная из выплаченной зарплаты и отпускных Константинову С.Ю. и подлежащая перечислению в бюджет, составила 431,81 грн. Из-за ошибки, допущенной МП при оформлении платежного поручения на перечисление НДФЛ в бюджет, переданного банку 10 августа, данный платеж не осуществили и платежное поручение вернули МП. НДФЛ в сумме 431,81 грн был перечислен платежным поручением в бюджет только 13 августа. В результате получилась задержка перечисления НДФЛ в бюджет на три дня с 11 по 13 августа включительно. Сумма штрафа за задержку платежа 431,81 грн НДФЛ в бюджет: 431,81 грн / 100 % х 10,0 % = 43,18 грн.
Необходимо отметить, что данная позиция ГНАУ не является «безупречной». Мы не зря выделили в приведенной выше цитате словосочетание «согласованную сумму налогового обязательства», под которым в соответствии с Законом № 2181 понимается:
Налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации, считается согласованным со дня представления такой налоговой декларации.
Указанное налоговое обязательство не может быть обжаловано налогоплательщиком в административном или судебном порядке. Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 данного Закона) налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях прежде представленной налоговой декларации, такой налогоплательщик имеет право представить уточняющий расчет.
Как может налоговый агент, не являющийся плательщиком налога, самостоятельно согласовывать налоговое обязательство физлица - работника предприятия без его на то разрешения, да еще и без права его дальнейшего обжалования в суде? Кроме этого, налоговики сами признают, что «Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и суммы удержанного с них налога» формы № 1ДФ (далее — Форма № 1ДФ) не является налоговой декларацией. Подтверждение этому можно найти во многих письмах ГНАУ. Например, в Письме № 7584 сказано:
Пунктом 1.11 статьи 1 Закона № 2181 определено, что налоговая декларация, расчет — это документ, который подается плательщиком налогов контролирующему органу в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа). Налоговый расчет ф. № 1ДФ не является декларацией (расчетом) в понимании указанной нормы Закона № 2181.
Почему же в понимании Инструкции № 110, которая, напомним, только обобщает требования законодательства, а не определяет финансовые санкции, возлагаемые на плательщиков, (об этом, к слову, сказано в самой Инструкции № 110), Форма № 1ДФ должна рассматриваться как налоговая декларация. Что же касается штрафных санкций, предусмотренных в статьях 16 и 17 Закона об НДФЛ, то они в данном случае также не применимы. Причины все те же (смотри выше).
Учитывая сказанное, можно утверждать, что единственными законодательно обоснованными санкциями в отношении налогового агента, задержавшего перечисление НДФЛ в бюджет, являются административные санкции, определенные в статье 1632 «Непредставление или несвоевременное предоставление платежных поручений на перечисление подлежащих оплате налогов и сборов (обязательных платежей)» Кодекса об административных правонарушениях.
За такое нарушение Закона об НДФЛ налагается административный штраф на должностных лиц предприятия - налогового агента1 в сумме от пяти до десяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан2 (далее — ннмдг), то есть от 85,00 грн до 170,00 грн. За повторное аналогичное нарушение Закона об НДФЛ сумма административного штрафа увеличивается и составляет от десяти до пятнадцати ннмдг, то есть от 170,00 грн до 255,00 грн. Критерии, по которым определяется сумма административного штрафа в определенных рамках (от минимальной до максимальной суммы) законодательно не определены, поэтому, как правило, административный штраф налагается в максимально возможной сумме (170,00 или 255,00 грн).
Отчетность по НДФЛ налогового агента
Основным и единственным отчетом, который налоговый агент должен предоставлять в налоговые органы по начисленным и перечисленным в бюджет суммам НДФЛ — это Форма № 1ДФ. Утверждена Форма № 1ДФ и порядок ее оформления и предоставления в налоговые органы Приказом ГНАУ № 451. Выше мы уже отмечали, что для налогового агента Форма № 1ДФ не является налоговой декларацией. И это не потому, что в названии Формы № 1ДФ указано: «Налоговый расчет…». В соответствии с Законом № 2181 и налоговый расчет приравнивается к налоговой декларации: налоговая декларация, расчет (далее — налоговая декларация) — документ, который подается налогоплательщиком в контролирующие органы в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).
Еще раз подчеркнем — это потому, что налоговый агент в данном случае не является плательщиком НДФЛ. Периодичность и сроки подачи налоговым агентом Формы № 1ДФ определены в п. 2.1 Приказа ГНАУ № 451:
Налоговый расчет подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) на протяжении 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала. Отдельный налоговый расчет за календарный год не подается. Если последний день срока подачи налогового расчета приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается следующий за выходным или праздничным операционный (банковский) день.
В том случае если налоговый агент в течение отчетного квартала не выплачивал доходы плательщикам НДФЛ, то Форма № 1ДФ в налоговые органы не подается. Если же такой доход выплачивался только нескольким налогоплательщикам, то Форма № 1ДФ в налоговые органы подается только по этим налогоплательщикам. Оформляется Форма № 1ДФ в соответствии с требованиями Приказа ГНАУ № 451:
На неповрежденном бумажном носителе формата А4 (количество листов не ограничивается) расчет заполняется машинописным текстом или печатными буквами без замазок, зачеркиваний, исправлений и уточнений. Указывают-ся порядковые номера страниц. Если в информационной строке есть незаполненные поля, они заполняются прочерками. Подача ксерокопии расчета не разрешается.
В налоговую подается два экземпляра Формы № 1ДФ, один из которых возвращается налоговому агенту.
1 К ним, как правило, причисляются должностные лица предприятия, подписывающие платежные документы: руководитель предприятия и главный бухгалтер.
2 На данный момент ннмдг равен 17,00 грн.
Нормативная база
1. Закон об НДФЛ – Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
2. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ.
3. Кодекс об административных правонарушениях – Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.1984 г. № 8073-Х.
4. Налоговое разъяснение № 232 – Приказ ГНАУ «Об утверждении Налогового разъяснения относительно порядка уплаты (перечисления) налога с доходов физических лиц в бюджет» от 22.04.2004 г. № 232.
5. Приказ ГНАУ № 451 - Приказ ГНАУ «Об утверждении формы налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога» от 29.09.2003 г. № 451.
6. Инструкция № 110 – Приказ ГНАУ «Об утверждении Инструкции о порядке применения и взимания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы» от 17.03.2001 г. № 110.
7. Письмо № 7584 – Письмо ГНАУ «О применении штрафных санкций за неподачу (несвоевременную подачу) налоговыми агентами налогового расчета ф. № 1ДФ» от 09.08.2005 г. № 7584.
Проверки соблюдения законодательства о труде Урок права Реализация гарантий трудовых прав граждан, предусмотренных Конституцией, Кодексом законов о труде Украины и другими законами, невозможна без существования системы государственного контроля и надзора в данной сфере. Выясним, что из себя представляет эта...
Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....
