Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Ведомость 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным (субсчет 681)
Рассматривая в прошлой публикации порядок оформления Ведомости 2-п, мы столкнулись с вопросами отражения в ней авансов по долгосрочным договорам и обещали эти вопросы рассмотреть позже. Сегодня мы начнем с выполнения данного обещания.
Первопричиной возникновения особого порядка учета доходов и расходов по долгосрочным договорам является предоставленная предприятиям п. 7.10 Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли) возможность выбора осуществления учета доходов и расходов по договорам, срок выполнения которых превышает 9 месяцев1, в общем порядке, определенном Законом о налогообложении прибыли, или в особом порядке, основанном на расчете суммы полученного в результате выполнения долгосрочного договора дохода пропорционально осуществленным (в связи с выполнением работ по данному долгосрочному договору) расходам через оценочный коэффициент.
1 Напомним, что под долгосрочным договором, в соответствии с п. 7.10.2 Закона о налогообложении прибыли, понимается: «…любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа “инжениринг”, научно-исследовательских и исследовательско-конструкторских работ и разработок), при условии, если такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты)».
Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) на протяжении отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта.
Оценочный коэффициент определяется отношением суммы фактически осуществленных предприятием затрат за отчетный период в связи с выполнением работ по долгосрочному договору к общей сумме плановых (определенных по договору, смете, расчету и пр.) затрат по данному долгосрочному договору.
ПРИмер 1
Общая сумма затрат по долгосрочному договору на строительство производственного помещения составляет 1200000,00 грн, а в июле предприятие, осуществляющее строительство (далее — предприятие-подрядчик), понесло затраты в связи с выполнением строительных работ по данному долгосрочному договору на сумму 300000,00 грн. Оценочный коэффициент июля будет равен: 3000000,00 грн / 1200000,00 грн = 0,25.
Для определения через оценочный коэффициент суммы валового дохода, полученного предприятием-подрядчиком в июле, достаточно в соответствии с требованиями пп. 7.10.5 Закона о налогообложении прибыли общую стоимость выполняемых данным предприятием строительных работ по долгосрочному договору умножить на оценочный коэффициент. Допустим, что стоимость таких работ определена в договоре равной 1800000,00 грн. В таком случае валовой доход предприятия-подрядчика за июль будет равен: 1800000,00 грн х 0,25 = 450000,00 грн.
На исчисленные в приведенном выше примере суммы валовых расходов, а они определяются в сумме фактически понесенных расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (в приведенном выше примере они равны 300000,00 грн), и на определенные через оценочный коэффициент валовые доходы (450000,00 грн) не влияют ни объемы фактически выполненных работ, ни суммы авансов, поступившие на счет предприятия-подрядчика.
Для целей налогообложения суммы авансов или передоплат, полученных исполнителем долгосрочного договора (контракта), относятся в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определенных согласно подпункту 7.10.5 данного пункта.
В связи с этим в Ведомости 2-п «Аналитического учета расчетов по авансам полученным» (смотри «ШБ» № 14-15/2007 стр. 32-33), авансы, полученные в оплату работ и услуг по долгосрочным договорам, в соответствии с требованиями абзаца второго п. 8 «Методических рекомендаций по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45), не указываются в графе 25, а указываются справочно в графе 27.
В графе 25 приводятся остатки авансов, полученных в текущем месяце и не погашенных на конец месяца, с учетом обычных цен (если осуществляется такое перечисление). При выполнении предприятием долгосрочных договоров (контрактов) сумма авансовых платежей приводится в графе 27.
Почему авансы по долгосрочным договорам указываются графе 27 Ведомости 2-п «справочно»? Потому что эти данные не переносятся в Форму № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7). Из Ведомости 2-п в Форму № 7 переносятся только данные графы 25. Все правильно, ведь, как мы отметили выше, авансы по долгосрочным договорам не считаются в налоговом учете валовым доходом1 в отчетном налоговом периоде их поступления, поэтому они не ведут к возникновению налоговых разниц. Учитывая это, мы их исключаем из графы 25 Ведомости 2-п и «справочно» указываем в графе 27 данной ведомости.
Но тогда возникает вопрос, а где же отражаются налоговые разницы по долгосрочным договорам и появляются ли они вообще.
Начнем с последнего. Налоговые разницы по долгосрочным договорам, как правило, появляются2. Причем, если по долгосрочному договору между предприятием-заказчиком и предприятием-подрядчиком предусматривается поэтапное принятие выполненных работ с оформлением соответствующего акта, то в течение выполнения долгосрочного договора возможно возникновение как положительной, так и отрицательной временной налоговой разницы.
1 Такое возможно только при сокращении расходов, предусмотренных по смете на осуществление таких работ.
2 Полностью всю форму Ведомости 1-п в данном случае приводить нет необходимости, тем более что порядок её заполнения мы уже рассмотрели.
Например, в соответствии с актом выполненных работ за июль (смотри пример 1 ), подписанным предприятием-заказчиком и предприятием-подрядчиком, стоимость фактически выполненных предприятием-подрядчиком работ оценена в 480000,00 грн. В этом случае возникает отрицательная временная налоговая разница на сумму 30000,00 грн (450000,00 грн – 480000,00 грн). Если же стоимость выполненных предприятием-подрядчиком работ будет оценена по акту на сумму, например, 430000,00 грн, то возникает временная положительная налоговая разница на сумму 20000,00 грн (450000,00 грн – 430000,00 грн). При этом не имеет абсолютно никакого значения сумма осуществленной предприятием-заказчиком оплаты фактически выполненных предприятием-подрядчиком работ, а также имеется ли авансовая оплата таких работ или нет.
Если по долгосрочному договору между предприятием-заказчиком и предприятием-подрядчиком предусматривается прием по акту выполненных работ только по окончании предприятием-подрядчиком всех объемов работ, предусмотренных по долгосрочному договору, то в течение выполнения долгосрочного договора возможно возникновение только положительной временной налоговой разницы. Ведь в течение всего срока выполнения работ по долгосрочному договору у предприятия-подрядчика в бухгалтерском учете не возникает дохода (он возникнет по окончании выполнения всех работ на полную стоимость), а в налоговом учете в соответствии с п. 7.10 Закона о налоге на прибыль доход может возникать ежемесячно.
А теперь на примере рассмотрим, как отражаются возникающие в связи с выполнением долгосрочных договоров налоговые разницы в регистрах бухгалтерского учета налоговых разниц.
ПРИмер 2
ООО «XXL» в апреле 2007 г. заключило, а с мая 2007 г. приступило к выполнению трех долгосрочных договоров, определение валовых доходов и валовых расходов по которым осуществляется в соответствии с требованиями п. 7.10 Закона о налогообложении прибыли.
Первый долгосрочный договор заключен с МП «Альфа» на сумму 120000,00 грн, в том числе НДС на сумму 20000,00 грн. Затраты, определенные по смете на выполнение данного договора, определены в сумме 70000,00 грн.
В соответствии с условиями договора прием по акту выполненных по данному договору работ МП «Альфа» осуществляет после окончания всего объема работ. Оплата выполненных ООО «XXL» работ по договору осуществляется МП «Альфа» после их 100-процентного выполнения и приема по акту выполненных работ.
Второй долгосрочный договор заключен с МП «Бета» на сумму 240000,00 грн, в том числе НДС на сумму 40000,00 грн. Затраты, определенные по смете на выполнение данного договора, составляют 150000,00 грн.
В соответствии с условиями договора прием по акту выполненных по данному договору работ МП «Бета» осуществляет поэтапно. Оплата выполненных ООО «XXL» работ по договору осуществляется МП «Бета» в следующем порядке:
а) 10 % от стоимости договора перечисляется МП «Бета» на счет ООО «XXL» авансом в момент начала выполнения работ по договору;
б) все последующие оплаты осуществляются в соответствии с объемами выполненных и принятых по акту этапов работ с учетом перечисленного аванса. Денежные средства перечисляются МП «Бета» на счет ООО «XXL» в течение 10 дней после подписания акта выполненных этапов работ.
Третий долгосрочный договор заключен с МП «Сигма» на сумму 360000,00 грн, в том числе НДС на сумму 60000,00 грн. Затраты, определенные по смете на выполнение данного договора, составляют 230000,00 грн.
В соответствии с условиями договора прием по акту выполненных по данному договору работ МП «Сигма» осуществляет поэтапно. Оплата выполненных ООО «XXL» работ по договору осуществляется МП «Сигма» в следующем порядке:
а) 50 % от стоимости договора перечисляется МП «Сигма» на счет ООО «XXL» авансом в момент начала выполнения работ по договору;
б) 50 % от стоимости договора перечисляется МП «Сигма» на счет ООО «XXL» после выполнения и приема по акту всего объема работ, предусмотренного по договору.
Допустим, что в мае 2007 г. на счет ООО «XXL» поступило:
1) 24000,00 грн аванса от МП «Бета» (в том числе НДС — 4000,00 грн);
2) 180000,00 грн аванса от МП «Сигма» (в том числе НДС — 30000,00 грн).
Кроме этого в мае ООО «XXL» были подписаны следующие акты выполненных работ:
1) с МП «Бета» на сумму 30000,00 грн (в том числе НДС — 5000,00 грн);
2) с МП «Сигма» на сумму 36000,00 грн (в том числе НДС — 6000,00 грн).
В соответствии с данными учета фактически осуществленные расходы ООО «XXL» за май на выполнение долгосрочных договоров составили:
1) на работы, осуществленные в рамках выполнения договора с МП «Альфа», — 8000,00 грн;
2) на работы, осуществленные в рамках выполнения договора с МП «Бета», — 16250,00 грн;
3) на работы, осуществленные в рамках выполнения договора с МП «Сигма», — 25550,00 грн.
В этих же суммах признаны валовые расходы ООО «XXL» по долгосрочным договорам.
Что касается бухгалтерского учета, то расходы, осуществленные в связи с выполнением долгосрочного договора с МП «Альфа», не признаются расходами, связанными с получением дохода, поскольку дохода пока в бухгалтерском учете по данному договору не признано ни на копейку. Эти расходы остаются расходами незавершенного производства.
А вот по расходам, осуществленным ООО «XXL» в связи с выполнением долгосрочных договоров с МП «Бета» и МП «Сигма», налоговые разницы могут возникнуть не по причине отсутствия признанного дохода (он в бухгалтерском учете признан), а по причине того, что не все фактически осуществленные расходы могут быть связаны с полученным доходом. Допустим, что расходы, осуществленные в связи с выполнением долгосрочного договора с МП «Бета», полностью, в сумме 16250,00 грн, связаны с выполнением первого этапа работ1, принятого по акту в мае на сумму 25000,00 грн (без НДС). А расходы, осуществленные в связи с выполнением долгосрочного договора с МП «Сигма», только в сумме 23000,00 грн связаны с выполнением первого этапа работ, принятого по акту на сумму 30000,00 грн (без НДС), а остальные, фактически осуществленные расходы на сумму 2550,00 грн, связаны с выполнением работ по второму этапу и не являются расходами, связанными с получением дохода по выполненным и сданным МП «Сигма» работам первого этапа. Фактически осуществленные в мае расходы ООО «XXL» (2550,00 грн) в связи с выполнением долгосрочного договора с МП «Сигма» являются расходами незавершенного производства (второго этапа работ).
Переходим к определению оценочного коэффициента и валовых доходов по перечисленным договорам.
б) валовой доход: 300000,00 грн х 0,1111 = 33330,00 грн.
В результате получаем следующие налоговые разницы по доходам и расходам (смотри таблицу 1).
Таблиця 1
По доходам
Предприятие, с которым заключен долгосрочный договор
Доход, признанный в бухгалтерском учете (грн)
Валовой доход, признанный в налоговом учете (грн)
Полученные временные налоговые разницы (грн)
(+)
(-)
МП «Альфа»
0,00
11430,00
11430,00
---
МП «Бета»
25000,00
21660,00
---
3340,00
МП «Сигма»
30000,00
33330,00
3330,00
---
Итого:
55000,00
66420,00
14760,00
3340,00
По расходам
Предприятие, с которым заключен долгосрочный договор
Расход, признанный в бухгалтерском учете в связи с начислением дохода (грн)
Валовой расход, признанный в налоговом учете (грн)
Полученные налоговые разницы (грн.)
(+)
(-)
МП «Альфа»
0,00
8000,00
8000,00
---
МП «Бета»
16250,00
16250,00
---
---
МП «Сигма»
23000,00
25550,00
2550,00
---
Итого:
39250,00
49800,00
10550,00
---
А теперь продемонстрируем, как приведенные в таблице 1 данные по доходам отразятся в учетных регистрах по налоговым разницам.
Доход от реализации услуг по долгосрочным договорам отразится в Ведомости 1-п (смотри фрагмент2 Ведомости 1-п на стр. 30-31). В данном случае для облегчения понимания порядка заполнения Ведомости 1-п по доходам, полученным от выполнения долгосрочных договоров, мы принимаем за условие, что никаких других доходов ООО «XXL» в мае не получало и не получало их с начало года, а также несколько отступаем от порядка оформления Ведомости 1-п и кроме общих данных, указанныъх в строках 1.1; 1.1.1 и 1.3, указали еще и данные по каждому предприятию отдельно.
1 Если предприятие воспользовалось правом, предоставленным п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, и определяет свои валовые доходы в особом порядке.
2 Исключение возможно только в том случае, если в договоре между заказчиком и исполнителем порядок приема и оплаты выполненных работ по долгосрочному договору совпадает с порядком определения валового дохода и расхода по долгосрочному договору, определенному в п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.
Далее рассмотрим, как указанные в примере 2 данные отразятся в Ведомости 2-п. И в данном случае для облегчения понимания порядка заполнения Ведомости 2-п мы принимаем за условие, что никаких других доходов ООО «XXL» в мае не получало и не получало их с начало года (смотри фрагмент Ведомости 2-п на стр. 30-31).
Обратите внимание на то, что МП «Альфа» в приведенной выше Ведомости 2-п не указывается, поскольку авансов от данного предприятия в мае не поступало.
И, наконец, Форма № 7. Поскольку в Ведомости 2-п в графе 25 у нас стоит прочерк, то в Форме № 7 данные Ведомости 2-п не отражаются, а вот Ведомость 1-п свое отражение в Форме № 7 должна получить. И пусть вас не удивляет то, что в Методрекомендациях № 45 указано, что именно данные Ведомости 2-п отражаются в строках 01.3 и 04.7 Формы № 7. Это явная ошибка, которая ярко продемонстрирована нашим примером.
Во-первых, в строке 04.7 Формы № 7 указываются расходы, а ведомость 2-п призвана отражать только доходы, что, к слову, подтверждает и Методрекомкндации № 45. Во-вторых, как мы можем указать налоговые разницы по возникающим в связи с выполнением долгосрочных договоров доходам, если в Ведомости 2-п они не отражаются? Налоговики сами признали свою ошибку и в «Вестнике налоговой службы» № 25 за 2007 г. рекомендуют в строке 01.3 Формы № 7 указывать налоговые разницы, возникшие по долгосрочным договорам, отраженные в Ведомости 1-п. Допустим, что указанные в приведенной выше Ведомости 1-п данные за май равны аналогичным данным по итогам года. Реально возникновение такого равенства мало вероятно, но в целях данного примера мы можем это допустить1.
1 Необходимость такого допущения вызвана тем, что Форма № 7 заполняется по итогам года.
Итак, в строке 01.3 Формы № 7 мы указываем (смотри фрагмент Формы № 7 на стр. 31):
а) в графе 3 как источник информации Ведомость 1-п;
б) в графе 4 итоговые данные графы 16 Ведомости 1-п (55000,00 грн);
в) в графе 6 итоговые данные графы 24 Ведомости 1-п (11420,00 грн);
г) в графе 7 итоговые данные графы 25 Ведомости 1-п (66420,00 грн).
На этом мы закончили рассмотрение порядка отражения в учетных регистрах и Форме № 7 налоговых разниц по доходам, полученным в связи с выполнением долгосрочных договоров. Что касается порядка отражения в учетных регистрах и Форме № 7 налоговых разниц по расходам, полученным в результате выполнения долгосрочных договоров, то его рассмотрение нам еще предстоит.
Инвентаризация Практика Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 23/2006 г. – 14-15/2007 г. Инвентаризация биологических активов В связи с появлением П(С)БУ 30 «Биологические активы», утвержденного приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. № 780 (далее — П(С)БУ 30), в П(С)БУ 2...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
