Школа бухгалтера № 17 (10.9.2007)
Налоговый учет

Транспортно-экспедиционные услуги и НДС

Тема обложения НДС посредников в сфере международных транспортных перевозок (транспортно-экспедиционных фирм) остается актуальной с момента принятия Закона об НДС. Поэтому еще раз обращаемся к ней в данной статье.

Суть ТЭД

Услуги транспортно-экспедиционного обслуживания ничем необычным не выделяются. В соответствии со ст. 909 ГКУ по договору перевозки груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей другой стороной (отправителем) груз в пункт назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Но если отправитель не хочет сам заниматься поиском перевозчика, загрузкой и разгрузкой груза, оформлением документов на груз и т.п., то он может нанять для этого посредника, предоставляю­щего услуги транспортного экспедирования. Так, согласно ст. 929 ГКУ

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортного экспедирования может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранному экспедитором или клиентом, обязательство экспедитора заключить от своего имени или от лица клиента договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязательства, связанные с перевозкой.

Более полно и подробно услуги транспортного экспедирования регулируются Законом о ТЭД. Поскольку мы будем вести речь о налогообложении экспедиторов, то укажем лишь, что в ст. 9 Закона о ТЭД сказано, что:

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. В плату экспедитору не включаются затраты экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при выполнении договора транспортного экспедирования. Подтверждением затрат экспедитора являются документы (счета, накладные и т.п.), выданные субъектами хозяйствования, привлекающимися к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.

В чем проблема

В соответствии с договором транспортно-экспедиционного обслуживания (далее — ТЕО) заказчик обязан: обеспечить экспедитора средствами, необходимыми для выполнения поручения — предоставление услуг по ТЭД или возместить экспедитору фактические затраты, которые были необходимы для выполнения поручения; по выполнению поручения уплатить экспедитору вознаграждение.

Казалось бы ничего сложного в налогообложении быть не должно, если бы в составе затрат, подлежащих возмещению, не было транспортных услуг.

В соответствии с пп. 6.2.4 Закона об НДС операции по поставке транспортных услуг железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом по перевозе пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины облагаются НДС по ставке 0 %.

Но во втором абзаце пп. 6.2.4 Закона об НДС сказано, что в случае если поставка транспортных услуг, определенных частью первой данного подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, составление договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогами по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 данной статьи (т.е. 20 %, — Авт.).

В случае с ТЭД транспортные услуги предоставляются через посредника. Поэтому имеем следующую ситуацию. Транспортная организация независимо от того, кто является заказчиком ее услуг, должна применить ставку НДС 0 % — при перевозке груза за границей и 20 % — при перевозке груза территорией Украины. Если заказчиком ее услуг является непосредственно владелец груза, то он и получит от транспортной организации налоговую накладную со ставкой 0 % и 20 %. Если заказчиком является экспедитор, то перевозчик также применяет ставку НДС 20 % и 0 %. Но кому он выписывает налоговую накладную: экспедитору или заказчику транспортно-экспедиционных услуг? Если экспедитору, то может ли он ее «перевыставить» на заказчика также по применению ставок 0 % и 20 % к сумме полученной компенсации понесенных затрат? Подлежит ли компенсация затрат экспедитора обложению НДС вообще?

Налоговики, как свидетельствуют вопросы наших читателей, склонны считать, что вся сумма, полученная экспедитором на выполнение договора ТЭД, является объектом обложения НДС по ставке 20 %: и сумма вознаграждения экспедитора, и сумма полученной им компенсации на возмещение понесенных затрат.

Так, например, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 27/2006 Директор Департамента налога на добавленную стоимость ГНА Украины Юрий Лапшин и Начальник отдела рассмотрения обращений Алла Кононова указали, что «весь комплекс услуг, предоставляемый экспедитором заказчику, в том числе приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит налогообложению НДС в полном объеме по ставке 20 % базы налогообложения». Предприятия-экспедиторы с этим не соглашаются и всячески отстаивают свои права на то, что по ставке 20 % облагаются налогами только их услуги, а услуги привлеченных ими лиц являются приобретенными по договору поручения (комиссии) и должны облагаться налогами в соответствии с применяемыми ими ставками.

Как быть

В Законе о ТЭД сказано, что в случае привлечения экспедитором к выполнению его обязательств по договору транспортного экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от лица клиента. Что это означает? Это означает, что транспортно-экспедиционная деятельность основывается на договорах поручения или комиссии. Но никак не то, что экспедитор берет на себя обязательства предоставить услугу по перевозке или по разгрузке груза. А в п. 4.7 Закона об НДС сказано, что

В случае если налогоплательщик (далее — поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по доверенности и за счет другого лица (далее — доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств (поставка в управление ценных бумаг, других документов, подтверждающих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставка других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных бумаг, других документов, подтверждающих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.

Из этого пункта никак не следует, что посреднические операции являются объектом обложения НДС по ставке 20 % независимо от того, какой товар (услуга) приобретается. В данном случае также имеет место поставка. И соответственно, если операция по поставке товара (услуги) облагается налогами НДС по нулевой ставке, то и у посредника она облагается налогами по ставке 0 %. Это первый аргумент, разрешающий нам не соглашаться с позицией налоговиков.

Вторым аргументом является внимательное чтение абзаца второго пп. 6.2.4 Закона об НДС в части лица-посредника. В нем сказано о «доверенном лице перевозчика», а не о «доверенном лице заказчика». Поэтому нет никаких оснований распространять действие данного пункта на экспедиторов, если они, конечно, не действуют от лица перевозчика.

Дополнительным аргументом является порядок обложения экспедитора налогом на прибыль. Здесь никто не оспаривает действие п. 7.9 Закона о прибыли, согласно которому в валовый доход экспедитора не включаются средства, полученные им для выполнения условий договора. В валовый доход включается лишь вознаграждение, полученное экспедитором от осуществления операций по договору ТЭД. То есть средства, перечисляемые на счет экспедитора для покрытия прямых затрат на осуществление ТЭД, а именно оплата услуг транспортной организации, расходы на доработку, сортировку и упаковку товаров, если это прямо предусмотрено в договоре, не включаются в валовой доход экспедитора.

В случае когда средств, полученных экспедитором для выполнения договора, недостаточно, то экспедитор может провести оплату услуг сторонних организаций за счет собственных средств и заказчик должен возместить понесенные расходы. Но эти средства также не будут включаться в валовые доходы экспедитора, а проведенные платежи — в валовые расходы.

Продемонстрируем вышеприведенное на условном примере.

ПРИмер 1

На выполнение договора по предоставлению услуг транспортного экспедирования экспедитором получено от заказчика 10000,00 грн. Из них по 3000,00 грн израсходовано на оплату услуг перевозчика и услуг по погрузке/разгрузке груза 4000,00 грн. осталось на счете экспедитора в счет оплаты будущих работ по данному договору. Стоимость услуг перевозчика за границей составляла 2400,00 грн, территорией Украины — 600,00 грн, в т.ч. НДС — 100,00 грн. Вознаграждение экспедитора — 6000,00 грн.

В учете экспедитора эти операции можно отразить следующим образом.

Экспедитор приобретает услуги не для себя, а для другого лица. И потому руководствуясь п. 4.7 Закона «перевыставляет» налоговые накладные, полученные от исполнителей по тем ставкам, что и получил (проводка 6 в таблице 1).

Если предприятию не удается убедить налоговиков в том, что транспортные услуги в составе транспортно-экспедиционных услуг облагаются налогами по ставке 0 % и 20 % при международных перевозках, то предприятию можно пойти другим путем. В частности, на каждую операцию, которую предполагается предоставлять в ходе выполнения услуг по ТЭД, заключить отдельный договор поручения и не упоминать о транспортно-экспедиционной услуге.

Например, можно заключить договор поручения по оказанию услуг по заключению договора транспортной перевозки за отдельную плату. В таком случае в договоре необходимо писать следующим образом.

ПРИмер 2

ООО «Экспедитор» в лице..., действующем от имени и по доверенности ООО «Заказчик» и ООО «Перевозчик» заключили данный договор о том, что ООО «Перевозчик» обязуется предоставить ООО «Заказчик» транспортные услуги по доставке груза.

При этом между ООО «Экспедитор» и ООО «Заказчик» заключается договор о предоставлении услуг, согласно которому ООО «Экспедитор» берет на себя обязательства заключить договор транспортной перевозки в пользу ООО «Заказчик», за что получает обусловленную сумму вознаграждения.

Далее заключается договор поручения между ООО «Экспедитор» и ООО «Заказчик», согласно которому ООО «Заказчик» поручает ООО «Экспедитор» от своего имени и за свой счет провести расчеты с ООО «Перевозчик». И так далее по остальным услугам. Таки способом получим «чистые» договоры об оказании услуг, по которым у экспедитора объектом обложения НДС по ставке 20 % будут оказанные услуги по поиску и заключению договоров. И «чис­тые» договоры поручения по приобретению услуг экспедитором в пользу заказчика, подпадающие под действие п. 4.7 Закона об НДС.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	Получены от заказчика средства на выполнение договора транспортного экспедирования	311	681	10000,00	-	-
2	Оплачены услуги транспортной организации; получен акт о предоставлении услуг по перевозке груза	377 6411	311 644	3000,00 100,00	-	-
3	Оплачены услуги третьих лиц по погрузке-разгрузке груза; получен акт о предоставлении услуг	377 6411	311 644	3000,00 500,00	-	-
4	Получен от заказчика аванс за предоставленные услу- ги транспортного экспедирования (плата экспедитора)	311 643	681 6411	6000,00 1000,00	5000,00
5	Подписан акт о предоставлении услуг по договору ТЭД, начислен доход	361 703	703 643	6000,00 1000,00	-	-
6	Отражены налоговые обязательства по договору ТЭД в отношениях с исполнителями	681 644 681 644	377 6411 377 6411	3000,00 100,00 3000,00 500,00	-	-

Нормативная база

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-ІV с изменениями и дополнениями.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/ 94-ВР, в редакции Закона Украи­ны от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР, с изменениями и дополнениями.

3. Закон об НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стои­мость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР с изменениями и дополне­ниями.

4. Закон о ТЭД – Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Дмитрий Кучерак

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Вездесущий НДФЛ
Налоговый учет
Окончание. Начало см. в «ШБ» №№ 12 - 23/2006 г., №№ 01 – 16/2007 г. Заканчиваем цикл публикаций о налоге с доходов физических лиц мы по вполне понятным причинам отчетностью таких лиц (плательщиков налога). И хотя это дело сугубо личное, оно все равно.....

В рубрике:

Отпускные в Налоговом учете
№ 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет
Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги....

Интернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет
В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....