Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
В Ведомости 3-п указываются доходы, отраженные в бухучете всего по одному счету 69 «Доходы будущих периодов». Итоговые данные Ведомости 3-п переносятся в Форму № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухучета» (далее — Форма № 7) и указываются в ней только в строке 01.1. На первый взгляд все довольно просто, а так ли это на самом деле?
В соответствии с требованиями «Методических рекомендаций о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45):
Ведомость 3-п предназначена для ведения аналитического учета доходов, полученных в отчетном периоде и по своему экономическому содержанию подлежащих включению в доходы в будущих отчетных периодах (полученные авансовые платежи за сданные в аренду основные средства и другие необоротные активы, подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания, выручка за грузовые перевозки, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонентная плата за пользование средствами связи и т.п.).
Все перечисленные выше в цитате виды операций, в результате осуществления которых возможно получение доходов будущих периодов, в Ведомости 3-п указываются отдельно. Для каждой из них выделена отдельная строка (смотри образец заполнения Ведомости 3-п на стр. 32-33).
Обратите внимание на то, что в приведенной выше цитате говорится и об авансовых платежах!? Но особый порядок отражения авансов в учете (в Ведомости 2-п и в Форме № 7) мы уже рассмотрели. И при чем тут доходы будущих периодов? Если доходы будущих периодов и авансы — это одно и то же, то зачем их выделять и отражать отдельно? Если доходы будущих периодов и авансы — это нечто разное, то тогда в чем их разница?
Без ответов на эти вопросы нельзя приступать к рассмотрению других. Поэтому, прежде чем переходить к рассмотрению порядка отражения в Ведомости 3-п доходов будущих периодов, выясним эти принципиально важные моменты, необходимые нам для понимания того, что мы будем делать дальше. Прежде всего необходимо выяснить причины возникновения в учете такого понятия, как доходы будущих периодов и их принципиальное отличие от авансов полученных.
Для этого рассмотрим на примере две, на первый взгляд похожие, ситуации.
ПРИмер 1
Ситуация 1. Предприятие № 1 в июне получает от предприятия № 2 на текущий счет аванс в сумме 3600,00 грн (в том числе НДС — 600,00 грн) за продукцию, которую предприятие № 1 должно произвести и отгрузить предприятию № 2 поэтапно, ровными частями (на сумму 1200,00 грн, в том числе НДС) в июле, августе и сентябре.
Ситуация 2. Предприятие № 1 в июне получает от предприятия № 3 на текущий счет оплату за билеты на проезд (проездные билеты) сотрудников предприятия № 3 пассажирским транспортом предприятия № 1 в июле, августе и сентябре в сумме 3600,00 грн (в том числе НДС — 600,00 грн).
В первой ситуации полученная на счет предприятия № 1 сумма признается авансом и отражается по кредиту субсчета 681, а во второй ситуации — доходом будущих периодов и отражается по кредиту счета 69. Выясним, в чем отличие первой ситуации от второй.
Отличие № 1. Несмотря на то, что график поставки продукции предприятию № 2 определен помесячно, нет жесткой привязки поставок к определенной дате или времени. Мало того, нередко по таким договорам предусматривается право предприятия № 1 опережать определенный график поставок и, допустим, 31 июля поставить продукцию на сумму 1200,00 грн, 01 августа — еще на 1200,00 грн, а заключительную поставку на сумму 1200,00 грн осуществить 31 августа. А вот предоставление услуг предприятию № 3, а точнее его работникам, жестко привязано к определенным датам, то есть должно предоставляться ежедневно и не может быть изменено.
Отличие № 2. Несмотря на то, что определено, на какую сумму осуществляются месячные поставки продукции предприятию № 2, как правило, нет жестких требований по их абсолютно точному соблюдению. Если в июле будет осуществлена поставка на сумму 1200,01 грн, а в августе — на сумму 1199,99 грн, и это произойдет по обоснованной причине (например, из-за невозможности упаковать отгружаемую продукцию иначе), то это не считается существенным нарушением условий договора.
А вот ежемесячная сумма предоставленных услуг работникам предприятия № 3 жестко определена и не может быть изменена. Это просто невозможно. Невозможно предоставить услуги по перевозке большего числа работников предприятия, чем определено в договоре, и невозможно осуществлять перевозки на протяжении большего количества дней, чем имеем календарных дней в данном месяце.
Отличие № 3. Несмотря на то, что общая сумма поставок продукции предприятию № 2 определена, как правило, в таких договорах может предусматриваться право предприятия № 1 поставить продукцию на меньшую сумму, например, поставить продукцию на сумму 3500,00 грн. Это может повлечь за собой уплату предприятием № 1 неустойки и штрафов, но, тем не менее, такая возможность у предприятия № 1 существует. А вот по договору с предприятием № 3 такой возможности у предприятия № 1 нет. Опять же, это просто невозможно. Как можно не предоставить работнику предприятия № 3 транспортные услуги, например, за август, если он имеет на руках проездной билет на третий квартал (июль, август и сентябрь)?
Отличие № 4. Если объемы поставок продукции предприятию № 2 жестко определены и осуществляется документальное оформление их поставки (оформляются накладные, акты и прочее), то объемы поставки услуг работникам предприятия № 3 жестко не определены и их получение документально не оформляется. Работники предприятия № 3 могут пользоваться транспортом предприятия № 1 пять раз в день каждый день месяца или не более двух раз в день не более двадцати дней в месяц. Это не влияет на стоимость услуг, которые считаются предоставленными работникам предприятия № 3.
Как в бухгалтерском учете «закрывается» субсчет 681 и отраженные по кредиту данного субсчета авансы, мы рассматривали в предыдущих публикациях. Отраженные по кредиту счета 69 доходы будущих периодов «закрываются» почти аналогичным образом. Ежемесячно с июля по сентябрь по дебету счета 69 отражается списание доходов будущих периодов в доходы текущего периода на сумму 1200,00 грн (Дт 69 Кт 703).
Можно продолжить перечень отличий авансов от доходов будущих периодов, но и тех, что указаны в примере 1, достаточно для понимания принципиальных отличий между ними. Переходим к рассмотрению порядка оформления Ведомости 3-п.
С графы 1 по графу 16 включительно — это обычная ведомость, с которыми бухгалтерам приходилось сталкиваться не раз. Поэтому с заполнением граф с 1-й по 16-ю у бухгалтеров, я думаю, проблем не возникнет. Далее идут три графы (с 17-й по 19-ю включительно), предназначенные для определения сумм налоговых разниц. Причины их (налоговых разниц) возникновения, в общем- то, две, хотя разработчики Методрекомендаций № 45 решили подкорректировать закон и свести их к одной. О чем идет речь? В абзаце втором п. 9 Методрекомендаций № 45 сказано:
В графе 18 отражаются доходы будущих периодов, полученные в текущем периоде и включенные в валовые доходы, а в графе 19 — сумма списания на соответствующие счета учета доходов и включения в состав доходов отчетного периода.
Обратите внимание на то, что в приведенной выше цитате говорится о доходах будущих периодов, а во втором предложении, следующем за процетированым, делается следующее утверждение:
Отнесение таких доходов в состав валовых доходов осущест-вляется в соответствии с пунктом 7.10.12 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»1. А п. 7.10 Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о прибыли) устанавливает порядок определения и отнесения в валовые доходы тех доходов, которые получены по долгосрочным договорам. В частности, в п. 7.10.12 Закона о прибыли сказано:
Подпункты 7.10.3–7.10.8 данной статьи применяются также для определения доходов и расходов соответствующих отчетных периодов от операций по подписке периодических изданий, оперативного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых помещений в случае предыдущей оплаты таких операций на срок, превышающий отчетный период.
В таких случаях нормы подпункта 7.10.9 не применяются.
Как видим, не о всех возможных операциях, при которых возникают доходы будущих периодов, говорится в п. 7.10.12. Например, не упоминается о грузовых перевозках, о продажах билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий и об абонентной плате за пользование средствами связи. Получается, что валовые доходы и расходы по данным операциям должны определятся в обычном порядке — по первому событию. В этом случае причина возникновения налоговой разницы будет та же, что и при получении авансов. Это первая причина возникновения налоговых разниц в результате осуществления указанных операций и получения по ним доходов будущих периодов. Назовем их первой группой доходов будущих периодов.
Следовательно, осуществление операций по предварительной оплате периодических изданий, оперативному лизингу (аренде), аренде земли и аренде жилых помещений (о таких операциях говорится в п. 7.10.12 Закона о налогообложении прибыли), и получение в результате их осуществления доходов будущих периодов — это вторая группа доходов будущих периодов. По второй группе доходов будущих периодов причиной возникновения налоговых разниц является требование относить такие доходы в валовые доходы предприятия в соответствии с порядком, определенным в п. 7.10 Закона о прибыли.
Кроме этого, обратите внимание на то, что не все подпункты п. 7.10 Закона о прибыли предприятия действуют в отношении второй группы доходов будущих периодов, что обуславливает некоторую особенность определения их суммы, которая может быть отнесена на валовые расходы предприятия в тот или иной отчетный период, и тем самым — на величину возникающих при этом налоговых разниц.
Первое отличие в том, что у предприятия отсутствует выбор, определять валовые доходы, полученные от указанных видов услуг (в бухучете — доходов будущих периодов), в общем порядке или в порядке, определенном в п. 7.10 Закона о прибыли. Предприятие обязано определять валовые доходы, полученные от указанных видов услуг в порядке, определенном в п. 7.10 Закона о прибыли.
Второе отличие заключается в том, что не обязательно доходы от указанных видов услуг (в бухучете — доходов будущих периодов) должны быть получены за период, превышающий девять месяцев. Достаточно, чтобы они были получены за период,
… превышающий отчетный период.
Третье. Никакого перерасчета доходов от указанных видов услуг (в бухучете — доходов будущих периодов) по окончании договоров по их предоставлению не осуществляется и никакой отдельной отчетности по ним не подается.
Все остальные требования п. 7.10 Закона о прибыли действуют в отношении определения валовых доходов текущих периодов по доходам от указанных видов услуг (в бухучете — доходов будущих периодов). Как это реализуется на практике, рассмотрим на примере.
1 В данном пункте Методрекомендаций № 45 допущена явная ошибка. Речь конечно же идет о п. 7.10.12 статьи 7 Закона о прибыли, а не о п. 7.10.12 статьи 12.
Статья 12 Закона о прибыли посвящена безнадежной задолженности и никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.
ПРИмер 2
ООО «XXL» в марте 2007 г. заключило два договора и осуществило подписку на второй квартал на издаваемую ООО «XXL» газету в сумме 120000,00 грн, в том числе — НДС. Затраты, связанные с выполнением обязательств перед подписчиками газеты, определенные экономической службой ООО «XXL», составили на второй квартал 2007 г. 75000,00 грн.
По первому договору, заключенному с ООО «Домашний мастер» на сумму 3600,00 грн, в том числе — НДС, ООО «XXL» предоставляет ООО «Домашний мастер» проездные билеты на пассажирский транспорт, принадлежащий ООО «XXL» и осуществляющий пассажирские перевозки по маршрутам № 119, 378 и 564. Переданные ООО «Домашний мастер» проездные билеты дают право бесплатного проезда по указанным маршрутам 20 работникам ООО «Домашний мастер» в течение второго квартала 2007 г. Оплата двадцати проездных билетов осуществляется ООО «Домашний мастер» в полном объеме (в сумме 3600,00 грн) до 01.04.2007 г.
По второму договору, заключенному с МП «Луч» на сумму 7200,00 грн, в том числе — НДС, ООО «XXL» предоставляет МП «Луч» услуги связи на второй квартал 2007 г. Оплата услуг связи осуществляется МП «Луч» в полном объеме (в сумме 7200,00 грн) до 10.04.2007 г.
Допустим, что в марте 2007 г. на счет ООО «XXL» поступило 3600,00 грн (в том числе НДС 600,00 грн) от ООО «Домашний мастер», а 07 апреля 2007 г. — 7200,00 грн (в том числе НДС — 1200,00 грн) от МП «Луч».
Кроме этого, в марте в кассу и на текущий счет ООО «XXL» поступили денежные средства за подписку на газету, издаваемую ООО «XXL», в сумме 120000,00 грн. 31 марта представителю ООО «Домашний мастер» по доверенности были переданы 20 проездных билетов на сумму 3600,00 грн.
Из указанных выше условий примера следует, что по налоговому учету только валовые доходы, получаемые от подписки на газету ООО «XXL», необходимо определять в соответствии с требованиями п. 7.10.12 Закона о прибыли. Валовые доходы по транспортным услугам и услугам связи должны определяться в общем порядке, определенном Законом о прибыли, то есть по первому событию. Следовательно, поступившие от ООО «Домашний мастер» 3000,00 грн (без НДС) должны быть отнесены к валовыми доходам марта, а поступившие от МП «Луч» 6000,00 грн (без НДС) — к валовым доходам апреля.
В соответствии с данными учета ООО «XXL» за апрель 2007 г. на выполнение обязательств перед подписчиками (на издание и доставку газеты) фактически были понесены расходы в сумме 26000,00 грн. Определяем валовые доходы от подписки в соответствии с требованиями п. 7.10.12 Закона о прибыли:
а) оценочный коэффициент равен 0,347(26000,00 грн / 75000,00 грн); б) валовой доход — 34700,00 грн (100000,00 грн х 0,347).
Доходы будущих периодов, переведенные в состав доходов апреля, в бухгалтерском учете (без НДС) составили: 1) по подписке на газету — 33333,33 грн; 2) по пассажирским перевозкам, осуществленным в рамках выполнения договора с ООО «Домашний мастер» — 1000,00 грн; 3) по услугам связи, осуществленным в рамках выполнения договора с МП «Луч», — 2000,00 грн.
В результате получаем следующие налоговые разницы по доходам за апрель 2007 г. (см. таблицу 1).
Таблица 1
По доходам
Покупатель и вид продукции, работ или услуг
Доход, признанный в бухгалтерском учете (грн)
Валовой доход, признанный в налоговом учете (грн)
Полученные временные налоговые разницы (грн)
+
-
ООО «Домашний мастер»
1000,00
0,00
---
1000,00
МП «Луч»
2000,00
6000,00
4000,00
---
Итого:
36333,33
40700,00
5366,67
1000,00
Как данные по доходам, приведенные в примере 2 и таблице 1, отразятся в учетных регистрах по налоговым разницам, смотри в фрагменте Ведомости 3-п (см. выше) и Форме № 7 на стр. 32-33 (см. ниже).
Инвентаризация Практика Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 23/2006 г. – 16/2007 г. Подведение итогов инвентаризации Подведение итогов инвентаризации возможно только тогда, когда проинвентаризированы все активы предприятия с оформлением соответствующих инвентаризационных акт...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
