Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Давно известно, что сначала мы создаем проблемы, а потом пытаемся их решать. Ладно бы сами да себе, а то ведь еще и законотворцы «помогут», чем смогут.
Проблемы отражения МНМА в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет в отношении материальных активов оперирует двумя понятиями — оборотные и необоротные. К оборотным материальным активам П(С)БУ 2 относит:
… денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления на протяжении операционного цикла или на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса.
Все прочие активы, в соответствии с требованием все того же П(С)БУ 2, относятся к необоротным. Это, в частности, прочие необоротные материальные активы (далее — ПНМА). Все ПНМА в соответствии с П(С)БУ 7 разделены на семь групп. Планом счетов для отражения в бухгалтерском учете операций с ПНМА определен счет 11 «Прочие необоротные материальные активы», а для каждой из семи групп активов, входящих в состав ПНМА, определен свой субсчет.
111 «Библиотечные фонды»;
112 «Малоценные необоротные материальные активы»;
113 «Временные (нетитульные) сооружения»;
114 «Природные ресурсы»;
115 «Инвентарная тара»;
116 «Предметы проката»;
117 «Прочие необоротные материальные активы».
Критериями, по которым осуществлено разделение ПНМА на отдельные однородные группы, являются их вид (временные (нетитульные) сооружения, природные ресурсы и т.д.). Такие критерии использованы при определении всех групп, входящих в состав ПНМА, кроме одной — группы малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА), критерием принадлежности к которой является стоимость единицы актива. Причем «границу малоценности» в соответствии с П(С)БУ 7 определяет предприятие:
Предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов.
Таким образом, МНМА получили «особый статус» в составе необоротных активов. Такой особый статус МНМА дает предприятию право, в частности, осуществлять начисление амортизации МНМА в особом порядке. В соответствии с п. 27 П(С)БУ 7:
Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его амортизируемой стоимости и остальных 50 процентов амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списание с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100 процентов его стоимости.
Кроме этого, если предприятие выберет один из предложенных (смотри выше цитату) вариантов начисления амортизации МНМА, то в соответствии с п. 16 П(С)БУ 7, они не подлежат переоценке.
А теперь о некоторых проблемных моментах в учете МНМА. Использование двух критериев определения принадлежности к той или иной группе активов одновременно, является системной ошибкой1. Представьте, что вам предложат разделить всех граждан Украины на мужчин, женщин и рыжих. Как только вы столкнетесь с рыжим мужчиной или женщиной, то сразу же возникнет вопрос, в какую группу их отнести. Аналогичный по своей природе вопрос возникает и тогда, когда вы сталкиваетесь с активом, который по своему виду (назначению), например, является предметом проката и в то же время относится по своей стоимости к МНМА. Как поступить в такой ситуации и в какую группу включить такой актив? Поскольку значение МНМА и в бухгалтерском учете и в налоговом велико и проигнорировать мы его не можем, то напрашивается два варианта решения возникшей проблемы.
1 К слову, в данном случае Минфин использовал даже не два, а три критерия группировки ПНМА: первый — вид актива (временные (нетитульные) сооружения, природные ресурсы), второй — его назначение (библиотечные фонды, предметы проката) и третий —стоимость актива (МНМА).
Вариант 1 (в интересах налогового учета). Учитывая то, что классификация ПНМА по видам и назначению не имеет никакого значения для налогового учета, все необоротные активы, не превышающие по своей стоимости «границу малоценности» относятся к отдельной группе МНМА. То есть, например, если «граница малоценности» предприятием определена в 1000,00 грн, то все предметы проката, инвентарную тару и прочие стоимостью ниже 1000,00 грн за единицу необходимо относить к группе МНМА и отражать их наличие и движение в учете по субсчету 112.
Все другие ПНМА, которые по своей стоимости превысили 1000,00 грн, остаются на определенных для них субсчетах (со 111 по 117, за исключением субсчета 112).
Вариант 2 (в интересах бухгалтерского учета). Не исключать из состава групп (субсчетов), определенных по видам ПНМА, те активы, которые не превысили по своей стоимости «границу малоценности», а разделить каждую из этих групп на две (открыть по каждому из субсчетов 11 счета, по два субсчета второго порядка).
В одну из групп отнести те активы, которые не превысили по своей стоимости определенную предприятием «границу малоценности», а во вторую — те, которые по своей стоимости ее превысили. Например, по субсчету 111, открыть два субсчета второго порядка:
1111 «Малоценные активы в библиотечном фонде»;
1112 «Дорогостоящие активы в библиотечном фонде».
Аналогичным образом следует поступить со всеми остальными однородными группами (субсчетами) ПНМА за исключением МНМА (субсчет 112). А что же делать с ними? При этом варианте следует «обнулить» субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы» и не использовать его для отражения каких-либо ПНМА.
Ни один из предложенных вариантов решения проблемы не является идеальным. Тем не менее каждый из них имеет значительные преимущества по отношению к тому, что мы на данный момент имеем благодаря Минфину. Во-первых, они устраняют ту путаницу, которая заложена в П(С)БУ 7 и в Плане счетов, а во-вторых, они позволяют более адекватно отражать наличие и движение ПНМА в учете и отчетности. Кроме этого, они позволяют упростить работу бухгалтера, связанную с определением налогооблагаемой прибыли и составлением налоговой отчетности.
Проблемы отражения МНМА в налоговом учете
Налоговый учет также оперирует двумя, но иными чем бухгалтерский учет, понятиями — основные фонды и запасы. Бухгалтеры уже привыкли к тому, что критерии отнесения активов к необоротным в бухгалтерском учете и критерии отнесения их к основным фондам в налоговом учете значительно отличаются. Не будем их все сейчас анализировать, а обратим свое внимание на МНМА. В соответствии с требованиями Закона о налогообложении прибыли:
8.2.1. Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривен, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 данного Закона.
Следовательно, все активы, классифицированные в бухгалтерском учете как необоротные, стоимость единицы которых не превышает 1000,00 грн, относятся в налоговом учете к запасам и должны принимать участие в определении прироста или уменьшения остатка запасов в соответствии с порядком, определенным в п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли. Можно ли утверждать, что все МНМА в налоговом учете относятся к запасам? Да, но только при условии, что предприятие в своей учетной политике определило «границу малоценности» для необоротных активов, равную той, что указана в п. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли (смотри цитату выше), то есть равную 1000,00 грн.
К сожалению, не все бухгалтеры об этом помнят. Даже в специализированной бухгалтерской литературе нередко можно прочитать: «МНМА относятся в налоговом учете к запасам». Но такое утверждение некорректно. Ведь предприятие могло определить «границу малоценности» для необоротных активов в бухгалтерском учете в сумме большей или меньшей 1000,00 грн, или вообще ее не определить1. В результате возникают проблемы, как говорится, на ровном месте. В первую очередь необходимо соизмерить определенные предприятием «границы малоценности» с теми, которые определены в Законе о налогообложении прибыли, а если такие границы предприятием не определены, то определить их в учетной политике предприятия.
Если у предприятия отсутствует приказ по учетной политике, то необходимо хотя бы издать приказ об установлении такой границы. После чего проинвентаризировать все необоротные активы, подпадающие под определение МНМА в бухгалтерском и налоговом учете. Если «граница малоценности» для необоротных активов на предприятии определена не равной 1000,00 грн, то это будет два разных перечня объектов. Это необходимо учитывать, особенно в налоговом учете. Поскольку именно он чреват финансовыми санкциями для предприятия, неправильно классифицировавшего свои МНМА.
1 Не секрет, что еще не все предприятия определили и должным образом оформили свою учетную политику. Нередко можно встретить предприятия, которые даже не удосужились издать хотя бы приказ об установлении «границы малоценности» для необоротных активов.
Следующая проблема может возникнуть из-за отсутствия в бухгалтерском учете разделения объектов МНМА на те, которые приобретены до 01 июля 2004 г.1, и те, которые приобретены после указанной даты. Для налогового учета это принципиально важно, поскольку в соответствии с Письмом ГНА № 16977:
… материальные ценности, стоимость которых не превышает 1000 гривен, и которые назначались для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, который превышал 365 дней (далее — МНМА), приобретенные к указанной дате, отражались в налоговом учете такого налогоплательщика в составе основных фондов соответствующей группы.
Причем перевод таких МНМА из состава основных фондов в состав запасов Законом о налогообложении прибыли не предусмотрено. Следовательно, на данный момент в учете предприятия могут находится МНМА, приобретенные до 01.07.2004 г. (основные фонды в налоговом учете) и после этой даты (запасы в налоговом учете). Конечно, материальных ценностей (МНМА) стоимостью до 1000,00 грн и приобретённых до 01 июля 2004 г. в эксплуатации у предприятий на данный момент почти не осталось. Но все-таки они, пусть в небольшом количестве, но имеются.
Благодаря осуществленным предприятиями затратам на поддержание их в рабочем состоянии и на их улучшение они продолжают исправно работать и приносить экономические выгоды. И вот тут-то и возникает еще одна проблема — как учесть затраты на улучшение объектов МНМА, приобретенных до и после 01.07.2004 г. МНМА, приобретенные до указанной даты, классифицируются в налоговом учете как основные фонды и в отношении затрат на их улучшение действует правило, определенное в п. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли:
8.7.1. Налогоплательщики имеют право на протяжении отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Что касается затрат на улучшение МНМА, приобретенных после указанной даты, то они в полном объеме относятся на валовые расходы периода, в котором они осуществлены, и не увеличивают стоимости МНМА в налоговом учете. А вот в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями П(С)БУ 7, которые включают МНМА в состав основных средств:
14. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических удобств, первоначально ожидаемых от использования объекта.
В результате мы получаем еще одну причину возможного отличия стоимости МНМА в бухгалтерском и налоговом учете, о которой необходимо помнить, в том числе при определении прироста или уменьшения балансовой стоимости остатков запасов для целей налогового учета в соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли предприятия. Если предприятие осуществляло затраты на улучшение МНМА и капитализировало такие затраты (включало в бухгалтерском учете сумму осуществленных затрат в стоимость МНМА), то мы, прежде чем осуществить определение прироста или уменьшения остатков запасов по предприятию за отчетный период для целей налогового учета, должны уменьшить стоимость МНМА, а следовательно, и запасов, на сумму капитализированных затрат на улучшение МНМА.
Что касается непосредственного участия МНМА в расчете прироста или уменьшения остатков запасов на предприятии на конец отчетного периода по сравнению с остатками запасов на начало такого периода в соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, то это еще одна непростая процедура, рассмотрение которой нам еще предстоит.
1 Дата внесения изменений в Закон о налогообложении прибыли, в соответствии с которой необоротные активы стоимостью до 1000,00 грн за единицу вместо включения их в состав основных фондов стали включаться в состав запасов.
Нормативная база
1. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
2. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденный Приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.
3. План счетов – Приказ Минфина «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению» от 30.11.1999 г. № 291.
4. Закон о налогообложении прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.
5. Письмо ГНА № 16977 – Письмо ГНАУ «О предоставлении разъяснений» от 28.08.2007 г. № 16977/7/15-0317.
Работа по договору подряда у частного предпринимателя Налоговый учет Поводом для написания данного материала стал следующий вопрос читателя. В акте документальной проверки указано, что физических лиц, выполнявших строительные работы по договору подряда с предпринимателем - плательщиком единого налога, необходимо было...
Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....
