Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Нередко случается так, что работники за собственные средства приобретают для предприятия некоторые товары (работы, услуги), отчитываются о расходах собственных средств по форме «авансового» отчета и требуют возвращения средств. Бытует мнение, что ничего чрезвычайного эта операция в себе не таит. Возможно. Но, по мнению автора, здесь все-таки существует реальная возможность удержания налога с доходов физлиц.
Могут ли работники финансировать предприятие
Кодекс законов о труде Украины регулирует трудовые отношения между наемными работниками и работодателями.
В соответствии со ст. 29 КЗоТ до начала работы по заключенному трудовому договору владелец или уполномоченный им орган обязан, в частности, определить работнику рабочее место, обеспечить его необходимыми для работы средствами. То есть работник не должен обеспечивать себя предметами и средствами производства, т.е. приносить их из дома, покупать за свой счет и т.д.
Таким образом, можем сделать предварительный вывод следующего содержания: если работник совершает в пользу предприятия действия, которые не предусмотрено совершать согласно условиям трудовых отношений, и порядок действия сторон в таких ситуациях не определен трудовым законодательством, то между предприятием и работником имеет место факт договорных отношений, которые регулируются ГКУ (ст. 9 ГКУ).
Как работнику отчитываться за собственные средства
Факт приобретения работниками за собственные средства для предприятия некоторых товаров (работ, услуг) довольно распространенный. Положение о кассовых операциях и п. 9.10 Закона о доходах определяют сроки отчета в случае авансовой выдачи средств под отчет. В нашем же случае средства под отчет не получаются из кассы. Поэтому первый возникающий вопрос: когда работник должен отчитаться в случае расходования для нужд предприятия собственных средств?
Бытует мнение, что в таком случае следует отчитываться в трехдневный срок. Однако в свое время в письме от 11.05.2004 г. № 11-113/1571-4618 Нацбанк, рассматривая вопрос относительно сроков отчета, указал, что в этом случае следует руководствоваться нормами ст. 1159 и ст. 1160 ГКУ, регулирующими последствия недоговорных отношений (аналогичный вывод был сделан Нацбанком и в письме от 13.04.2005 г. № 11-113/1227-3746).
А еще раньше в письме от 27.02.2002 г. № 11-113/396 Нацбанк, рассматривая этот же вопрос, ссылаясь на ст. 391 Гражданского кодекса УССР, отмечал, что в этом случае применяются положения о договоре поручения, а поэтому и следует придерживаться установленных «старым» Положением о кассовых сделках сроков отчета.
То есть НБУ не регулирует вопрос сроков отчета за израсходованные собственные средства в новом Положении о кассовых сделках потому, что этот вопрос, по его мнению, урегулирован ГКУ. И нормы п. 9.10 Закона о доходах в части строков отчета, по мнению автора, здесь не должны действовать, так как средства под отчет из кассы предварительно не выдавались.
О представительстве и возмещении расходов
В случае, когда работник покупает что-то за собственные средства для предприятия, тратит их в командировке или при покупке сверх полученного лимита, или при его отсутствии, то он может это делать по собственному желанию или по предварительной договоренности с предприятием. Тем не менее, в любом случае он считает, что действует в интересах предприятия. Какие это отношения?
Если обратимся к ГКУ, то в ст. 237 находим, что:
Правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от лица второй стороны, которую она представляет, является представительством.
Представительство возникает на основании договора, закона, акта органа юридического лица и на других основаниях, установленных актами гражданского законодательства.
Представление интересов предприятия его должностными лицами и наемными работниками основывается на законе и акте юрлица. То есть если первые могут действовать в большинстве случаев в интересах предприятия без доверенности, то для вторых она обязательна.
Например, полномочия на подписание договора лицами иными, чем директор, оформляются доверенностью на «фирменном» бланке, полномочия на получение ТМЦ — на бланке доверенности строгой отчетности, полномочия в командировке — в соответствующим образом оформленном производственном задании. Представительство возникает и по договору поручения. По договору поручения одно лицо действует в интересах другого лица по заданию и за счет такого другого лица, либо за свой счет с дальнейшим возмещением расходов.
На основании этого можем отметить, что когда между работником и предприятием предварительно не заключен договор поручения (устный или письменный), не достигнуты договоренности иным способом или не подтверждены эти факты, то расходование собственных средств на покупку товара для предприятия является собственным волеизъявлением работника, и он не является его представителем и и не действует по договору поручения. Но только в части расхода собственных средств, а не в части выполнения командировочного задания или покупки чего-то в части заключения договора.
Поэтому такие правоотношения, как отмечает Нацбанк, регулируются ст. 1158-1160 ГКУ. Так, частями 1 и 2 ст. 1158 ЦК установлено, что
Если имущественным интересам другого лица угрожает опасность наступления невыгодных для него имущественных последствий, лицо имеет право без поручения совершить действия, направленные на их предупреждение, устранение или уменьшение.
Лицо, совершившее действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, обязано при первой возможности сообщить ему о своих действиях. Если эти действия будут одобрены другим лицом, в дальнейшем к отношениям сторон применяются положения о соответствующем договоре1.
Последнее означает, что только после этого между сторонами будут иметь место отношения договора поручения в части оплаты каких-то расходов и возмещения понесенных расходов. И при условии, что для стороны, в пользу которой совершены действия, существовала возможность наступления невыгодных последствий. О выгоде речь не идет.
Например, если в командировке работнику не хватает средств на ее продолжение и он вынужден возвращаться к месту работы, то отрицательные последствия для работодателя очевидны. Но если работник знает, что фирма покупает бумагу для принтеров по 30 грн за пачку, а он видит такую же в продаже за 15 грн и покупает, то здесь для предприятия существует выгода. Хотя и лишние расходы можно квалифицировать как отрицательные последствия.
Вместе с тем часть 3 данной статьи уже говорит, что если лицо, которое начало действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, не имеет возможности сообщить о своих действиях этому лицу, оно обязано применить все зависящие от него меры по предупреждению, устранению или уменьшению невыгодных имущественных последствий для другого лица. Лицо, совершающее действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, обязано взять на себя все обязанности, связанные с совершением этих действий, в частности обязанности относительно совершенных сделок.
Следующей ст. 1159 ГКУ установлено, что лицо, совершившее действия в интересах другого лица без его поручения, обязано немедленно после окончания этих действий предоставить лицу, в имущественных интересах которого были совершены действия, отчет об этих действиях и передать ему все, что при этом было получено. И согласно ст. 1160 ГКУ лицо, совершившее действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, имеет право требовать от этого лица возмещение фактически сделанных расходов, если они были оправданы обстоятельствами, при которых были совершены действия.
То есть, если работника не уполномачивали на приобретение чего-либо, то это договор поручения и в части заключения договора, и в части его оплаты. Поэтому для избежания недоразумений нецелесообразно отчитываться об израсходованных собственных средствах через месяц-другой. И предварительное сообщение о намерении совершить в пользу другого лица какие-то действия является желательным. Если этого условия не соблюдать, то может возникнуть следующая ситуация.
Если работник действует в интересах предприятия без его поручения, то он не является его представителем. Соответственно, продавец в случае продажи ему товара (услуг) не имеет права выписывать налоговую накладную в пользу предприятия-работодателя такого работника.
Это может быть сделано только после того, как действия работника будут одобрены предприятием, путем принятия приобретенного работником и/или утверждения отчета работника.
На что это может влиять?
Это может сыграть на руку налоговикам. Если предприятие никаким образом не подтвердит существование предварительных договоренностей между ним и работником на приобретение товара до момента подачи отчета и подачи налоговой накладной, то такую налоговую накладную могут не причислить к налоговому кредиту. Ведь выписана она на имя предприятия неправомерно (раньше, чем предприятие на основании отчета работника начинает выступать стороной правоотношений). Конечно, в условиях действия пп. 7.2.6 Закона об НДС налоговая накладная в отдельных случаях может не выписываться, и сделанное нами предостережение с 31.03.2005 г. безосновательно. Но не на протяжении, например, 2004 года.
Тем не менее, независимо от того, согласовал предварительно работник свои действия с предприятием или нет, если они в дальнейшем одобрены предприятием, что может быть подтверждено приемом товара на склад, приемом отчета работника о приобретении, составлении «авансового» отчета, между сторонами действуют отношения договора поручения:
1) в части оплаты – если было задание, но не было выдачи средств предприятия для его оплаты;
2) в части оплаты и заключения договора – если не было и задания, и оплаты.
Но, несмотря на это, нормы п. 9.10 Закона о доходах в части освобождения подотчетных сумм от налогообложения к таким отношениям применить проблематично. Объясним.
Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (ч. 1 ст. 1000 ГКУ). Поверенный имеет право на плату за выполнение своей обязанности по договору поручения, если иное не установлено договором или законом. Если в договоре поручения не определен размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на такие услуги. В договоре поручения или в выданной на основании договора доверенности должны быть четко определены юридические действия, которые необходимо совершить поверенному (статьи 1002–1003 ГКУ).
Как видим, только в случае наличия предварительной договоренности между предприятием и работником (через договор) работник становится представителем предприятия. Соответственно, только в таком случае продавец может выписать налоговую накладную на приобретенный товар, а предприятие-покупатель включить ее в налоговый кредит без всяких оглядок. Но для этого работник, кроме договора, должен быть обеспечен и доверенностью. Во избежание недоразумений с контролирующими органами некоторые советуют письменно заключать «примитивный» договор поручения. По мнению автора, это лишнее.
Так, если обратиться к Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 16.05.96 г. № 99, то увидим, что пунктом 2 данной Инструкции установлено, что товарно-материальные ценности должны отпускаться покупателям или передаваться бесплатно только по доверенности получателей. И не находим в ней норму о том, что при покупке за наличный расчет доверенность не нужна. (Хотя Минфин в письме от 17.07.2007 г. № 31-34000-30-27/14518 так не считает).
Из этого явствует, что письменно договор поручения можно и не заключать. Достаточно выдать работнику доверенность строгой отчетности на приобретение (получение) материальных ценностей по названиям и количеству. А такой нюанс, как цена, можно оговорить устно, поскольку она не является важным условием договора поручения. Устно работник отказывается и от вознаграждения за выполнение поручения.
Если кто-то не соглашается с тем, что для покупки за наличный расчет необходимо выдавать доверенность строгой отчетности, то достаточно лишь оформить для работника производственное задание на приобретение того или иного товара.
И еще один нюанс. Если сделка совершена с превышением полномочий (например, вместо 10 ручек куплено 100), то сделка, совершенная представителем с превышением полномочий, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности лица, которое он представляет, лишь в случае следующего одобрения сделки этим лицом. Сделка считается одобренным в частности в случае, если лицо, которое он представляет, совершило действия, свидетельствующие о принятии ее к выполнению (ч. 1 ст. 241 ГКУ).
Таким образом видим, что и в случае предварительных договоренностей, и в случае отсутствия таких договоренностей, но дальнейшего одобрения действий работника, между ним и предприятием возникают отношения договора поручения. При этом обязанность работника соответствующим образом передать все приобретенное на склад и надлежащим образом отчитаться о понесенных расходах. При этом этот отчет необходим не столько с целью возврата ему средств, как с целью подтверждения перед предприятием понесенных расходов для целей учета.
Поэтому такой отчет может быть произвольной формы. А вот требование о возврате средств уже должно быть оформлено отдельно (например, заявлением) и, по желанию сторон, «авансовым» отчетом.
И теперь самое главное — возмещение работнику понесенных расходов.
Возмещение работнику понесенных расходов
Напомним, в соответствии с пп. «г» п. 1 статьи 5
Декрета о подоходном налоге было установлено, что не включаются в совокупный налогооблагаемый доход «компенсационные выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении». Под эту норму, помним, подгоняли часть арендной платы в размере амортизационных отчислений за аренду автомобилей у физлиц, компенсацию за использование собственного инструмента и некоторые другие выплаты.
Поскольку по договору поручения (и комиссии) поверенному принадлежала компенсация понесенных расходов, то вопрос обложения ее подоходным налогом хотя и возник когда-то, но не нашел распространения. А что по этому поводу говорит Закон о доходах?
Дополнительные блага — это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким налогоплательщиком (п. 1.1 Закона).
Итак, возмещение затрат по договору поручения не является дополнительным благом, а принадлежит к другим выплатам и вознаграждениям — выплатам, возмещениям или компенсациям по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с налогоплательщиком - наемным работником.
Доход с источником его происхождения из Украины — любой доход, полученный налогоплательщиком или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, в виде в частности, других доходов как выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемым резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их выплачивает (начисляет) (пп. «і» п. 1.3 Закона).
В состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются, в частности, прочие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора (пп. 4.2. 1 Закона).
Не включаются в налогооблагаемый доход в соответствии с пп. 4.3.35 Закона прочие доходы, которые в соответствии с нормами данного Закона не включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода на других основаниях.
Находит ли кто-то в Законе норму, которая освобождает от обложения налогом суммы возмещения израсходованных работником собственных средств в пользу предприятия по гражданско-правовому договору (договору поручения)? Автор не находит.
Пункт 9.10 Закона освобождает от налогообложения лишь те средства, которые предварительно получены из кассы предприятия. А те средства, которые идут на возмещение расходов работника по договору поручения, имеют другое происхождение. И упомянутые в данном пункте «чрезмерно израсходованные средства» только больше усиливают сомнения. И для чистоты этой операции необходимо немного: как и раньше освободить от налогообложения «компенсационные выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством». А поскольку такой четкой нормы в Законе нет, поэтому автор и не рекомендует привлекать работников к «финансированию» деятельности предприятия.
1 Отметим, что мы не ведем речь о действиях работников при возникновении различного рода аварий и т.п.
Нормативная база
1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-ІV с изменениями и дополнениями.
2. Закон о доходах – Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-ІV с изменениями и дополнениями.
3. Положение о кассовых сделках (старое) - Положение о ведении кассовых сделок в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72 (утратило силу).
4. Положение о кассовых сделках (новое) - Положение о ведении кассовых сделок в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 637.
Использование собственного автомобиля в служебных целях Урок права Выплата компенсации работнику за использование им своего автомобиля в служебных целях — это болезненный вопрос для многих предприятий. Можно ли проводить такую компенсацию? Какова ее правовая природа, и в каком порядке следует ее осуществлять? Наиболее...
Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....
