Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Влияние увеличения (уменьшения) балансовой стоимости запасов на налогооблагаемую прибыль необходимо объяснять, наверное, только студентам. Для практикующих бухгалтеров п. 5.9 Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли) стал уже нарицательным. Поскольку предусмотренные в п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли механизмы корректировки налогооблагаемой прибыли предприятия являются еще одной причиной возникновения налоговых разниц, то вполне естественно появление на свет еще одного учетного регистра по учету таких разниц.
На этот раз разработчики «Методических рекомендаций по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45) предложили вести учет налоговых разниц, возникающих в результате выполнения требований п. 59 Закона о налогообложении прибыли, в форме разработочной таблицы.
Для определения прироста (убыли) балансовой стоимости запасов на основании данных аналитического учета запасов на предприятии составляется Разработочная таблица 1.
Механизм влияния изменений балансовой стоимости остатков запасов на величину налогооблагаемой прибыли и порядок определения таких изменений остатков запасов мы подробно рассматривали в «ШБ» (смотри «ШБ» с № 8/2007 по № 14-15/2007) в статье Евгения Губы «Учет поступления (выбытия) запасов». Поэтому, не вдаваясь в детали порядка определения изменений балансовой стоимости запасов, переходим непосредственно к порядку заполнения формы «Разработочной таблицы № 1» (смотри стр. 30-31).
Все запасы, которые в соответствии с требованиями Закона о налогообложении прибыли участвуют в расчете изменения балансовой стоимости запасов, в сгруппированном виде в соответствии со структурой счетов и субсчетов 2 класса счетов «Запасы», приведены в графе 2 «Разработочной таблицы № 1». Кроме этого, в этой же графе имеется дополнительная строка 8, в которой должны указываться некие загадочные запасы, не отраженные ни на одном счете или субсчете.
Причина появления этой строки в отличии классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете от классификации объектов основных фондов в налоговом учете. В соответствии с требованиями п. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли:
8.2.1. Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Затраты на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривен, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 данного Закона.
А вот в соответствии с определением основных средств, данным в бухгалтерском учете Положением (стандартом) бухгалтерского учета «Основные средства», утвержденным Приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7), к основным средствам относятся: материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или снабжения товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидае-мый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цик-ла, если он длиннее года).
По этой причине вполне возможна ситуация, когда активы, отраженные в бухгалтерском учете как запасы, в налоговом учете отнесены к основным фондам. Такие активы не должны участвовать в расчете изменения остатков запасов. Строка 8 «Разработочной таблицы № 1» и предназначена для того, чтобы в ней указывалась стоимость таких запасов, относящихся в налоговом учете к основным фондам. При подведении итогов в строке 9 «Разработочной таблицы № 1» данные, указанные в строке 8, вычитаются.
В третьей графе «Разработочной таблицы № 1» указывается остаток запасов на начало отчетного (текущего) месяца. Возникает вопрос, по данным бухгалтерского или налогового учета остатки запасов должны быть указаны в 3-й графе. Данные, которые должны быть указанны в графах с 1-ой по 31-ю, не предназначены для составления Формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7), поэтому они должны основываться на данных бухгалтерского учета. Что касается данных об остатках запасов на начало отчетного (текущего) месяца по данным налогового учета, то они в «Разработочной таблице № 1» и вовсе отсутствуют1. В графе 35 «Разработочной таблицы № 1»
1 За исключением данных об остатках запасов, отраженных в налоговом учете на начало января. Поскольку в графе 35 «Разработочной таблицы № 1» указываются данные об остатках запасов, отраженных в налоговом учете на конец отчетного года, то есть на конец года, предшествующего текущему, то эти данные должны соответствовать данным об остатках запасов на 01 января текущего года.
отражаются полученные на основании данных налогового учета остатки запасов на начало текущего отчетного года. Этого вполне достаточно для составления Формы № 7, ведь данная форма годовая. В отношении графы 35 необходимо добавить комментарий по поводу её названия «Балансовая стоимость запасов на конец отчетного года». В данной графе, как мы отметили выше, указываются данные об остатках запасов по данным налогового учета на начало текущего отчетного года. Понятно, что они равны остаткам на конец предыдущего отчетного года, но более правильно было бы все-таки говорить об остатках на начало текущего отчетного года или, по крайней мере, указать, что речь идет об остатках на конец года, предшествующего отчетному. Досадная неточность, которая многим бухгалтерам доставила немало неприятных минут. О механизме учета остатков и месячных данных об изменениях остатка запасов в налоговом учете чуть позже, а пока продолжаем по порядку (слева направо) рассматривать назначение граф «Разработочной таблицы № 1».
В четвертой графе «Разработочной таблицы № 1» указывается общая сумма поступивших за месяц на предприятие запасов, а в графах с 5-ой по 14-ю из этой общей суммы поступивших на предприятие запасов выделяются суммы поступивших на предприятие запасов по «особым» вариантам их приобретения. Эти «особые» варианты приобретения запасов предприятием выделены по причине того, что в Законе о налогообложении прибыли они имеют «особый» порядок отражения.
Например, в соответствии с требованием п. 5.9 Закона о налоге на прибыль
Налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме тех, что под-лежат амортизации, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно данному Закону (за исключением тех, что получены бесплатно).
Следующий пример. В соответствии с п. 18.3 того же закона при приобретении запасов у нерезидентов, имеющих оффшорный статус: расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, которая составляет 85 процентов от стоимости данных товаров (работ, услуг).
В случае приобретения запасов у нерезидентов за иностранную валюту величина расходов на их приобретение в соответствии с п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль определяется:
... в сумме, которая должна равняться балансовой стои-мости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 данной статьи.
А если запасы приобретаются у связанного лица, то в соответствии с требованиями п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль затраты на их приобретение определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных, действовавших на момент приобретения таких запасов. Аналогично оцениваются в налоговом учете и запасы, приобретенные в рамках бартерных договоров.
Отражение в налоговом учете запасов (строительных материалов, запасных частей, топлива и т.д.), в том числе отходов (металлолома, строительного мусора и прочего), полученных в результате ликвидации объекта основных средств, уточнено в Письме ГНАУ «Относительно налогового учета операций с материальными ценностями, полученными при ликвидации основных фондов» от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 (далее — Письмо № 1197). В соответствии с Письмом № 1197 все полученные в результате ликвидации объекта основных фондов запасы, имеющие хоть какую-то ценность, должны быть оприходованы на баланс предприятия в бухгалтерском учете, но отражения в налоговом учете они не получают.
Ни в валовые доходы, ни в валовые расходы стоимость таких запасов не относится, они не участвуют в расчете прироста/уменьшения запасов, осуществляемых в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, а в случае их использования на хозяйственные цели предприятия, валовые расходы на их стоимость не увеличиваются. Следовательно, такие запасы в «Разработочной таблице № 1» в графах с 32 по 40 не отражаются.
Не отражаются в графах с 32 по 40 «Разработочной таблицы № 1» и запасы, полученные в виде взносов в уставный фонд предприятия, поскольку в соответствии с Письмом ГНАУ «О некоторых вопросах налогообложения» от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317:
… операция по внесению акций или ТМЦ в уставный фонд налогоплательщика является прямой инвестицией, а не приобретением таких акций или ТМЦ, т.е. налогоплательщик — эмитент, получивший акции или ТМЦ как взнос в уставный фонд:
…
- не включает стоимость полученных ТМЦ в состав валовых расходов.
И так далее. В соответствии с Методрекомендациями № 45 в «Разработочной таблице № 1» отражаются:
… данные по субсчетам (или группам запасов) об их остатках на начало и конец месяца, а также движение (поступление и выбывание) в продолжение месяца (графы 3–29).
Отдельно в графе 15 «Разработочной таблицы № 1» отражается сумма дооценки стоимости запасов, поскольку в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль:
Если налогоплательщик принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не меняет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением таких запасов.
В графе 16 указывается итоговая сумма увеличения стоимости запасов по данным бухгалтерского учета за отчетный месяц, которая получается путем суммирования данных графы 4 и 15 «Разработочной таблицы № 1».
В графах с 17-ой по 29-ю «Разработочной таблицы № 1» указывается выбытие (уменьшение) стоимости запасов в том же, изложенном выше, порядке, что и приобретение (увеличение) стоимости запасов. Вначале в графе 17 — общая сумма выбытия запасов. Потом в графах с 18-ой по 27-ю из этой общей суммы выбывших запасов указываются суммы выбывших запасов по «особым» вариантам их выбытия. В графе 28 — сумма уценки запасов и, наконец, в графе 29 — общая сумма уменьшения запасов, которая складывается из данных, указанных в графах 17 и 28.
В графе 30 указывается остаток запасов на конец месяца, который определяется путем суммирования данных графы 3 и графы 16 и вычитанием из полученного итога данных графы 29. Данные графы 31 имеют справочное значение.
В графе 32 указываются данные графы 4, но с учетом особенностей отражения в налоговом учете поступивших на предприятие запасов (смотри выше). В графе 33 аналогичным образом отражаются данные графы 17. Для получения данных, которые должны быть указаны в графе 34 «Разработочной таблицы № 1» текущего месяца необходимо к данным графы 34 «Разработочной таблицы № 1» за месяц, предшествующий текущему месяцу (месяцу за который мы составляем «Разработочную таблицу № 1»), добавить данные графы 32 «Разработочной таблицы № 1» текущего месяца и вычесть данные графы 33 «Разработочной таблицы № 1» текущего месяца.
Данные, которые должны быть указаны в графе 35, берут из той же графы 35, но «Разработочной таблицы № 1» предыдущего месяца1. Для получения данных, которые должны быть указаны в графе 36, необходимо взять данные из графы 36 «Разработочной таблицы № 1» предыдущего месяца и прибавить к ним данные, указанные в графе 32 «Разработочной таблицы № 1» текущего месяца. Такая процедура получения данных графы 36 осуществляется каждый месяц, за исключением составления «Разработочной таблицы № 1» за январь, когда в графе 36 просто повторяются данные, указанные в графе 32 данной «Разработочной таблицы № 1» за январь.
Аналогично определяются данные и графы 37. Для получения данных, которые должны быть указаны в графе 37, необходимо взять данные из графы 37 «Разработочной таблицы № 1» предыдущего месяца и прибавить к ним данные, указанные в графе 33 «Разработочной таблицы № 1» текущего месяца.
В «Разработочной таблицы № 1» за январь в графе 37 повторяются данные, указанные в графе 33 этой же «Разработочной таблицы № 1».
Данные, которые должны быть указаны в графе 38, получаются путем суммирования данных, указанных в графах 35 и 36, и вычитанием из полученного результата данных, указанных в графе 37. Данные графы 38 должны быть равны данным графы 34.
Далее путем вычитания из данных, указанных в графе 35, данных, указанных в графе 38, получают данные о приросте или уменьшении остатка запасов на конец отчетного периода по сравнению с началом года. Если результат получается отрицательным, то он указывается в графе 39, но без знака минус, а если положительным — то в графе 40, но без знака плюс.
Поскольку по одним видам запасов может быть увеличение, а по другим — уменьшение остатков, а в итоге мы должны указать что-то одно, то, подведя в строке 9 итог по графам 39 и 40, мы вычитаем из итога по строке 39 итог строки 40 и полученный результат, если он положительный, отражаем в строке 01.2
Формы № 7, а если отрицательный — то в строке 4.2 той же формы. В приведенном ниже образце заполнения «Разработочной таблицы № 1» мы получили в строке 9 в графе 39 сумму 284,00 грн, а в графе 40 — сумму 6044,00 грн. Следовательно, произошло уменьшение остатков балансовой стоимости: 284,00 грн – 6044,00 грн = –5760,00 грн. Данная сумма уменьшения балансовой стоимости запасов отражается в строке 4.2 Формы № 7 (смотри ниже).
Обращаем ваше внимание на то, что данные «Разработочной таблицы № 1» используются и для определения расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые указываются в Форме № 7 в строке 04.1.
Но для того, чтобы заполнить данную строку Формы № 7, нам, в соответствии с требованиями п. 18 Методрекомендаций № 45, необходимо иметь еще и данные Ведомости 7п:
Информация о стоимости запасов, поступивших и оприходованных в отчетном периоде, накапливается в Разработочной таблице 1. В строку 04.1 Расчета включается сумма запасов, которые поступили в отчетном перио-де и в соответствии с налоговым законодательством включаются в валовые расходы, за минусом стоимости запасов, приобретенных по предварительной оплате и в прошлых отчетных периодах были включены в валовые расходы с отражением в Ведомости 7-п.
Поэтому пока мы данную строку в Форме № 7 не заполнили.
1 Данные, указанные в этой графе «Разработочной таблицы №1» за январь, остаются неизменными и повторяются в графе 35 каждой «Разработочной таблицы № 1» за все месяцы текущего года (до декабря).
Инвентаризация Практика Окончание. Начало см. в «ШБ» №№ 23/2006 г. – 17/2007 г. Отражение итогов инвентаризации в бухгалтерском учете Итоги инвентаризации — это информация о фактически выявленных объектах инвентаризации (инвентаризационных активах). Такая информация,.....
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
