Школа бухгалтера № 18 (1.10.2007)
Практика

Инвентаризация

Окончание. Начало см. в «ШБ» № 20, 21, 22, 23/2006 г., № 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14-15, 16, 17/2007 г.

Отражение итогов инвентаризации в бухгалтерском учете

Итоги инвентаризации — это информация о фактически выявленных объектах инвентаризации (инвентаризационных активах). Такая информация, сопоставленная с данными бухучета об объектах инвентаризации, дает либо подтверждение соответствия данных о фактическом наличии указанных объектов с данными учета, или об их несоответствии (см. «ШБ» № 17/2007 стр. 33).

Если данные инвентаризации совпали с данными учета, то никаких последствий ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом это не вызывает. Данные учета признаны достоверными и только.

В случае выявления несоответствий приходится их устранять, а это вызывает определенные последствия и для бухгалтерского и для налогового учета. Какие это могут быть последствия, мы и рассмотрим.

Несоответствия фактического наличия объектов инвентаризации с данными бухгалтерского учета могут быть двух видов:

1) недостача — это когда фактически выявленное наличие единиц объекта инвентаризации меньше, чем по данным учета;

2) излишки — это когда фактически выявленное наличие единиц объекта инвентаризации больше, чем по данным учета.

Причины возникновения излишков и недостач могут быть разные. На практике принято их классифицировать по трем группам причин возникновения излишек и недостач. Назовем их так:

1) технические;

2) природные;

3) сознательные.

Технические. Технические ошибки характеризуются тем, что допускаются при оформлении документации на приём или отпуск активов, а также во время их приема или отпуска материально ответственным лицом. Причина таких ошибок в наличии на предприятии похожих по внешним признакам активов, имеющих разную структуру, технические характеристики или назначение, а также в банальной невнимательности материально ответственного лица. Значимыми ошибками в рассмат­риваемой ситуации являются ошибки, допущенные по наименованию (виду) активов или их количеству.

Вследствие технической ошибки в наименовании (виде) активов возникает недостача одних и излишек (в том же количестве, что и недостача) других, однородных, активов.

ПРИмер 1

Предприятие регулярно и длительное время получает от разных или от одного и того же поставщика различные виды футболок. Внешне они похожи и отличаются друг от друга только содержанием хлопка и искусственных волокон. В результате технической ошибки вместо футболок спортивных с 80-процентным содержанием хлопка в количестве 100 штук кладовщиком по накладной № 123 были выданы футболки летние со 100-процентным содержанием хлопка. В итоге по складу получилась недостача футболок летних и излишек футболок спортивных в одном и том же количестве.

Возникновение пересортицы в результате технической ошибки

Таблица 1

Наименование товара	Остаток товара до выдачи его по накладной № 123		Выдано по расходной накладной № 123		Остаток после выдачи товара по накладной № 123		Результат инвентаризации
	По данным учета	Фактически	По данным учета	Фактически	По данным учета	Фактически	Излишки	Недостача
Футболки спортивные, 80 % хлопка (шт.)	800,0	800,0	100,0	---	700,0	800,0	100,0	---
Футболки летние, 100 % хлопка (шт.)	400,0	400,0	---	100,0	400,0	300,0	---	100,0

Такая недостача и такие излишки называются пересортицей. Исправляется (закрывается) пересортица следующим образом:

- излишки — это те активы (в данном случае футболки), которые не числятся в учете (они ранее ошибочно списаны в учете), но фактически имеются в наличии. Для приведения в соответствие данных учета с фактическими данными излишки активов в учете должны быть оприходованы. Тем самым ранее осуществленное ошибочное списание исправляется (аннулируется). В результате, не увеличивая фактическое количество активов, мы увеличиваем их количество по данным учета, и данные учета приходят в соответствие с фактическим наличием активов;

- недостача — это те активы (в данном случае футболки), которые числятся в учете, но фактически отсутствуют (они ранее фактически ошибочно выданы (списаны и пр.)). Для приведения в соответствие данных учета с фактическими данными недостающие активы в учете должны быть списаны. Тем самым ранее фактически осуществленная ошибочная выдача находит свое отражение в учете. В результате, не уменьшая фактическое количество активов, мы уменьшаем их количество по данным учета, и данные учета приходят в соответствие с фактическим наличием активов.

Если стоимость приобретения актива, излишки которого выявлены, и стоимость приобретения актива, по которому выявлена недостача, в рамках пересор­тицы равны, то исправление (закрытие) пересортицы осуществляется только в аналитическом учете (в материальном или товарном отчете, в отчете склада, в карточках складского учета и т.п.). Исправляется на основании «Инвентаризационной описи» и «Сличительной ведомости» остаток соответствующих активов на дату инвентаризации. В синтетическом учете (по счетам бухучета) такие исправления не отражаются.

Если цена актива, излишки которого выявлены, и цена актива, по которому выявлена недостача, в рамках пересортицы, не равны, то исправление (закрытие) пересортицы осуществляется и в аналитическом и в синтетическом учете¹.

¹ Поскольку происходит исправление остатков соответствующих активов на дату инвентаризации и эти активы имеют разную стоимость, то возникает необходимость корректировать сумму остатков, а это уже требует отражения не только в аналитическом, но и в синтетическом учете.

ПРИмер 1 (продолжение)

В результате закрытия в учете выявленной пересортицы по складу количество футболок спортивных по цене 45,00 грн за штуку в учете должно увеличиться на 100 штук, а количество футболок летних по цене 38,00 грн за штуку в учете должно быть уменьшено (списано) на то же количество. Получается, что остаток товаров на складе должен быть увеличен на 700,00 грн ((45,00 грн х 100 шт.) – (38,00 грн х 100 шт.)) и на эту же сумму необходимо уменьшить стоимость товаров, переданных в торговлю.

Закрытие пересортицы, образовавшейся на складе

Таблица 2

Наименование товара	Цена	Результат инвентаризации				Закрытие пересортицы в учете				Результат закрытия пересортицы, отражаемый
		Излишки		Недостача		Излишки		Недостача		в аналитическом учете	в синтетическом учете
		Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
Футболки спортив-ные	45,00	100,0	4500,00	---	---	+100,0	+4500,00	---	---	+100,0	+4500,00
Футболки летние	38,00	---	---	100,0	3800,00	---	---	-100,0	-3800,00	-100,0	-3800,00
Итого:		100,0	4500,00	100,0	3800,00	+100,0	+4500,00	-100,0	-3800,00	0,0	+700,00

В бухгалтерском учете такие исправления отражаются методом сторно. Почему сторно? Потому что ранее сделанная проводка по отпуску материалов в торговлю (Дт 282 Кт 281 4500,00 грн) признается ошибочной и стоимость товаров, переданных в торговлю со склада, необходимо уменьшить. При этом корреспонденция счетов в проводке остается неизменной: сторно Дт 282 Кт 281 700,00 грн.

В соответствии с требованиями п. 11.12 «Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериаль­ных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, а также расчетов», утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (далее — Инструкция № 69):

а) взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только по товарно-материальным ценностям одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостатки образовались за один и тот же проверяемый период и одного и того же проверяемого лица.

Органы государственного управления, в ведении которых относятся предприятия, могут устанавливать порядок, когда такой зачет может быть допущен относительно одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если ценности, входящие в ее состав, имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары).

Если бы в результате закрытия пересортицы появилась необходимость уменьшить (допустим, на 300,00 грн) стоимость оставшихся на складе товаров, а сумму переданных на склад товаров увеличить на 300,00 грн, то в этом случае делается дополнительная проводка (не сторно) в той же корреспонденции на сумму 300,00 грн: Дт 282 Кт 281 300,00.

Обратите внимание на то, что при возникновении пересортицы по ошибкам технического характера у одного материально ответственного лица, аналогичная пересортица, но только с «противоположным знаком» должна возникать и у другого материально ответственного лица. Если исходить из условий рассмотренного нами выше Примера 1 по выявленной пересортице на складе (недостача футболок летних 100 штук и излишек футболок спортивных 100 штук), то по магазину также должна возникнуть пересортица, но уже обратная: излишек футболок летних – 100 штук, недостача футболок спортивных – 100 штук. Однако на практике не редки случаи, когда установить, по какой операции конкретно допущена техническая ошибка, не представляется возможным.

Даже по итогам годовой инвентаризации не всегда удается это выяснить, и это при том, что годовая инвентаризация осуществляется по всем материально ответственным лицам и по всем инвентарным активам. Объяснение этому может быть очень простое — все материальные ценности, по которым допущена пересор­тица, у одного материально ответственного лица могут быть давно списаны на производство или проданы, а у второго материально ответственного лица ещё имеется в наличии. Поэтому у второго материально ответственного лица пересортица есть, а у всех остальных ее нет. Как быть в такой ситуации и необходимо ли в таком случае отражать результаты закрытия пересортицы в синтетическом учете?

В случае выявления пересортицы по конкретным двум видам активов у одного материально ответственного лица и отсутствия такой пересортицы с «противоположным знаком» по аналогичным активам у другого материально ответственного лица предприятия результаты закрытия пересортицы отражаются в синтетическом учете в корреспонденции со счетами учета расходов или доходов.

Если в результате закрытия пересортицы на дату инвентаризации стоимость остатка активов, находящихся под ответственным хранением конкретного материально ответственного лица, увеличивается, то это увеличение отражается в корреспонденции со счетом доходов. Например, если в результате закрытия пересортицы, причины возникновения которой не установлены, увеличилась стоимость товаров на складе на сумму 4000,00 грн, то это отразится в учете следующей проводкой: Дт 281 Кт 719 4000,00.

Если в результате закрытия пересортицы стоимость на дату инвентаризации остатка активов (товаров на складе), находящихся под ответственным хранением кладовщика, уменьшается на 4000,00 грн, то это уменьшение отражается в корреспонденции со счетом расходов: Дт 947 Кт 281 4000,00.

Существует мнение некоторых специалистов, утверждающих, что закрытие пересортицы должно отражаться только в аналитическом учете, а в синтетическом его отражать не следует. Опираются они в своем утверждении на то, что учет активов у материально ответственных лиц осуществляется в натуральных измерителях, поэтому увеличение или уменьшение стоимости активов, находящихся под их материальной ответственностью, для них принципиального значения не имеет.

По мнению автора, это неправильно. Необходимо помнить, что бухучет оперирует стоимостными величинами, которые для него имеют первостепенное значение. Отразив результаты закрытия пересортицы в аналитическом учете и не отразив в синтетическом (проводками), мы не устраним возникшую разницу между данными бухучета и фактическим наличием активов. То есть не достигнем той цели, которая ставится перед инвентаризацией.

Вследствие технической ошибки, допущенной в количестве полученных или выданных активов, возникает недостача определенного актива (активов) у одного материально ответственного лица и излишки аналогичного актива в том же количестве у другого материально ответственного лица.

Как правило, такого рода ошибки выявляются сразу же после их совершения и немедленно, в зависимости от того, какая ошибка была совершена, исправляются дополнительной выдачей или возвратом соответствующих активов. При этом нет необходимости оформлять какие-либо дополнительные документы и осуществлять какие-либо особые процедуры, но только при условии, что оба участвовавших в совершении ошибки материально ответственных лица согласны с тем, что ими была допущена ошибка. Если же такого обоюдного согласия нет, то по заявлению «пострадавшей»¹ стороны создается комиссия, которая проводит у обоих материально ответственных лиц инвентаризацию активов, по которым была допущена техническая ошибка². Если данные инвентаризации подтверждают факты, изложенные в заявлении «пострадавшей» стороны, то есть выявлены излишки соответствующего актива у одного материально ответственного лица и недостача в том же количестве и тех же активов у другого, то по акту оформляется исправление допущенной техничес­кой ошибки (дополнительная выдача соответствующего количества актива) без отражения ее в учете.

¹ Пострадавшей стороной в такой ситуации является то материально ответственное лицо, у которого в результате такой ошибки образовалась недостача.

² Полную инвентаризацию всех активов, находящихся под материальной ответственностью таких лиц, осуществлять нет необходимости.

ПРИмер 2

При выдаче кладовщиком со склада в магазин (материально ответственному лицу, далее — завмагу) бритвенных приборов «Джилет» была допущена техническая ошибка. Было посчитано, что в одном ящике находится 225 упаковок с бритвенным прибором «Джилет», а фактически в одном ящике находилось 215 таких упаковок. В результате при выдаче со склада в магазин четырех ящиков бритвенных приборов «Джилет» у заведующего складом образовалось 40 упаковок излишка таких бритвенных приборов, а у завмага – недостача в этом же количестве, которая была выявлена в момент передачи бритвенных приборов завмагом в кладовую магазина.

Поскольку кладовщик не признал допущенную им ошибку, то на основании заявления завмага директором предприятия была создана комиссия, которая провела инвентаризацию остатков бритвенных приборов на складе и в магазине. Комиссией были выявлены на складе излишки бритвенных приборов «Джилет» в количестве 40 упаковок, а у завмага – недостача в этом же количестве. Данная ошибка была устранена дополнительной выдачей со склада завмагу 40 упаковок бритвенных приборов.

Если же техническая ошибка в количестве полученных или выданных активов не обнаружена сразу же после её совершения, то доказать, что это была техническая ошибка уже не представляется возможным. Она классифицируется как сознательно совершенная с целью хищения (наживы), если, конечно же, не «вписывается в рамки» недостачи, причины возникновения которой заключены в природных свойствах активов. В соответствии с требованиями п. 11.12. Инструкция № 69:

б) в случае, если при зачете недостач излишками при пересортице стоимость ценностей, которые оказались в недостаче, больше стоимости ценностей, которые оказались в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновные лица.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостач ценностей свыше норм естественной убыли с отнесением их на результаты финансово-хозяйственной деятельности. По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы не могут быть отнесены на виновные лица.

Превышение стоимости ценностей, которые оказались в излишке, против стоимости ценностей, которые оказались в недостаче при пересортице, относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и результатов финансово-хозяйственной дея­тельности.

Техническая ошибка может привести и к возникновению излишков без возникновения пересортицы. В этом случае излишки активов приходуются у того материально ответственного лица, у которого они выявлены. В синтетическом учете такое увеличение остатков активов у материально ответственного лица отразиться по кредиту субсчета 719 в корреспонденции с дебетом того счета или субсчета, на котором учитываются активы, остаток которых увеличен.

Природные. Природные причины возникновения разницы между данными учета об остатках активов и фактически имеющимися у материально ответственного лица остатками связаны со свойствами некоторых активов естественным образом убывать (испаряться, усыхать, вымерзать, кристаллизоваться и пр.). Такие свойства активов могут привести только к их недостаче.

Нормы убыли, в пределах которых недостачу активов, выявленную по итогам инвентаризации, разрешается списывать на расходы производства, определены отдельными нормативными документами, причем большинство из них утверждено еще до того, как Украина стала независимым государством¹. Списывается недостача в пределах норм естественной убыли на расходы в дебет субсчета 947 и кредит счета, на котором учитываются списываемые активы. При списании товаров, находящихся в торговле, необходимо сначала «снять» с них торговую наценку (Дт 282 Кт 285 сторно), а потом уже по первоначальной стоимости списывать в пределах норм естественной убыли в дебет счета 947.

Сознательные. Возникновение недостач в результате осознанных действий материально ответственного лица, совершенных с целью хищения активов предприя­тия, признается только в том случае, если нет доказательств того, что это результат технической ошибки (пересортицы) или природных свойств актива.

Сумма недостачи, возникшей по такой причине, должна быть возмещена материально ответственным лицом с учетом требований Постановления КМУ «Об утверждении Порядка определения размеров ущерба от кражи, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей» от 22.01.1996 г. № 116 (далее — ПКМУ № 116)². В бухучете сумма недостачи списывается в дебет 947 счета. Сумма, подлежащая возмещению, отражается проводкой Дт 375 Кт 716, а сумма осуществленного (полученного предприятием) возмещения отражается по кредиту счета 375 в корреспонденции со счетами денежных средств (30 «Касса», 31 «Счета в банках») при внесении наличными или оплаты труда (66 «Расчеты по выплатам работникам») при удержании с зарплаты.

Отражение итогов инвентаризации в налоговом учете

Пересортица в налоговом учете отражается только в том случае, когда в результате ее закрытия происходит увеличение или уменьшение стоимости остатков активов, которые принимают участие в пересчете прироста-убыли активов в соответствии с требованием п. 5.9 Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). Отражение это происходит только опосредовано через действие механизма, определенного п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Изменяя сумму остатка активов, принимающих участие в пересчете прироста-убыли активов в соответствии с требованием указанного пунк­та Закона о налоге на прибыль, мы тем самым уменьшаем или увеличиваем налогооблагаемую прибыль.

Списание недостачи активов в пределах норм естественной убыли относится в валовые расходы предприятия и не влечет за собой пересчет суммы налогового кредита по НДС.

При списании суммы недостачи активов сверх норм естественной убыли их стоимость исключается из валовых расходов предприятия, как не использованных в хозяйственной деятельности предприятия. Кроме этого уменьшается и налоговый кредит по НДС на сумму НДС, которая включалась в налоговый кредит в момент приобретения недостающих активов.

Сумма полученной предприятием от материально ответственного лица компенсации нанесенного ущерба (возмещения недостачи), рассчитанная в соответствии с требованиями ПКМУ № 116, по мнению автора, не включается в валовые доходы предприятия³. Сумму полученного возмещения, превышающую фактически нанесенные предприятию убытки (сумму недостачи), необходимо перечислить в бюджет.

При списании недостачи объектов, относящихся в налоговом учете к основным фондам, необходимо учесть требование п.п. 8.4.8 и 8.4.9 Закона о налоге на прибыль:

8.4.8. В случае ликвидации основных фондов по решению налогоплательщика или если по независимым от налогоплательщика обстоятельствам основные фонды (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

а) увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стои­мости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

б) не меняет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 отно­сительно основных фондов этих групп.

8.4.9. В случае если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо, признанное винов­ным в причиненном вреде, компенсирует налогоплательщику потери, связанные с возникновением обстоятельств, определенных в подпункте 8.4.8 данного пункта, налогоплательщик в налоговый период, на который приходится такая компенсация:

а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);

б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4.

При списании недостачи активов, относящихся в налоговом учете к основным фондам, на материально ответственное лицо и получение от него возмещения осуществляется корректировка НДС. Если виновное лицо не выявлено и недостача активов (основных фондов) списы­вается без получения возмещения от виновного лица или страховой компании, то НДС не корректируется.

¹ Их перечень довольно значительный, поэтому мы его опускаем.

² Порядок определения суммы ущерба и ее взыскания, а также отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете детально рассматривалось в «ШБ» № 17/2007 на стр. 20.

³ Что касается суммы возмещения предприятию материального ущерба, то здесь все однозначно – это не валовой доход предприятия, а компенсация его потерь. А вот с суммой, которая должна быть перечислена в бюджет, не так все однозначно. В Законе о налоге на прибыль нет прямой нормы, дающей право не считать ее валовым доходом предприятия, хотя по сути в определение валового дохода, данное в Законе о налоге на прибыль, она тоже никак не вписывается.

Роман Гаркавин

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Коротко о главном
Знаете ли вы, что...
ГНАУ или не догадывается о действиях своих подразделений на местах, или выдает желаемое за действительное. Еще совсем недавно она убеждала налогоплательщиков в том, что подача электронной отчетности — дело сугубо добровольное. А вот налоговые на места...

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная...

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...