Школа бухгалтера № 19 (15.10.2007)
Налоговый учет

Между ОС и ОФ

Окончание. Начало см. в «ШБ» №18/2007 г.

Пример — наглядная иллюстрация всему, что узнали, чему научились. Что не складывалось — обязательно сложится!

Участие МНМА в пересчете остатков запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль

Рассмотрим на примерах несколько возможных вариантов участия малоценных необоротных мате­риальных активов (далее — МНМА) в процессе опре­деления прироста (уменьшения) балансовой стоимости остатков запасов для целей налогового учета (далее — расчет прирост (уменьшения) стоимости запасов).

ПРИмер 1 (вариант 1)

Предприятие «Калина плюс» (далее — предприятие) в приказе об учетной политике определило стоимостную границу малоценности необоротных материальных активов, равную 1000,00 грн и порядок их отражения на субсчетах бухгалтерского счета 11 «Прочие необоротные материальные активы». В соответствии с данным порядком каждый из субсчетов счета 11 «Прочие необоротные материальные активы», за исключением субсчета 112 «Малоценные необоротные материальные активы», делится на два субсчета второго порядка (открываются по каждому из субсчетов счета 11 по два субсчета второго порядка).

По одному из субсчетов второго порядка отражаются прочие необоротные материальные активы (далее — ПНМА) стоимостью до 1000,00 грн за единицу, относящиеся к МНМА, а на втором субсчете второго порядка — ПНМА стоимостью более 1000,00 грн за единицу. Кроме этого, в учетной политике предприятия указано, что субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы» предприятием не применяется, а также то, что начисление амортизации МНМА и библиотечных фондов осуществляется в порядке, определенном во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7.

То есть амортизация МНМА начисляется в размере 50 % от стоимости, которая амортизируется в первом месяце их использования, и оставшиеся 50 % амортизации начисляются в месяце их списания. По данным бухгалтерского учета на предприятии числились следующие остатки МНМА по состоянию на 01.07.2007 г. (смотри таблицу 1 на следующей странице)¹. Кроме этого, в таблице 1 указаны данные бухгалтерского учета по их движению (приходу и расходу) за 3-й квартал и остаток на 01.10.2007 г., а также общая сумма остатков, прихода и расхода МНМА по данным налогового учета, которая принимает участие в расчете прироста (уменьшения) стоимости запасов.

Если несколько изменить условия Примера 1 и представить, что в соответствии с учетной политикой предприятия начисление амортизации МНМА осуществляется в следующем порядке: в момент передачи МНМА в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100 % стоимости МНМА, то в бухгалтерском и налоговом учете, должны «исчезнуть» МНМА, находящиеся в эксплуатации². Точнее не сами объекты МНМА, а их стоимость, так как в оперативном учете они будут числиться до момента их физической ликвидации (списания). Останутся только те, которые находятся на складе и по которым начисление амортизации еще не осуществлялось.

Не будут числиться в бухгалтерском учете и затраты на капитальные улучшения МНМА, приобретенных после 01.07.04 г. Поскольку такие объекты МНМА отражаются только в оперативном учете, а в бухгалтерском отсутствуют, то все затраты на их улучшение будут относиться на расходы текущего периода в бухгалтерском учете и на валовые расходы в налоговом учете.

¹ Поскольку входящие в ПНМА дорогостоящие необоротные материальные активы относятся в налоговом учете к основным фондам и не принимают участия в определении прироста (уменьшения) балансовой стоимости остатков запасов по правилу, определенному п. 5.9 Закона о налого­обложении прибыли, то информацию о них мы не берем. Так будет проще понять механизм участия МНМА в расчете прироста (уменьшения) стоимости запасов.

² В налоговом учете для целей п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, поскольку для целей статьи 8 «Амортизация» данного Закона МНМА, приобретенные до 01.07.04 г. и находящиеся в эксплуатации, останутся «существовать» в качестве объектов основных фондов.

В результате за третий квартал 2007 года в налоговом учете мы получаем увеличение балансовой стоимости МНМА, входящих в состав запасов, на 3600,00 грн.

Таблица 1

№ счета (субсчета)	Наименование	Остаток на 01.07.07 г.	Приход	Расход	Остаток на 01.10.07 г.	Изменения балансовой стоимости ПНМА
						Прирост	Уменьшение
1151	Малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре1, в том числе:	13240,00	6800,002	2400,003	17640,00	4400,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	3240.00	1200,004	0,00	4440,00	1200,00	---
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	10000,00	5600,00	2400,00	13200,00	3200,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов инвентарной тары	10000,00	4800,00	2400,00	12400,00	2400,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	0,00	800,00	0,00	800,00	800,00	---
1161	Малоценные необоротные материальные активы в предметах проката, в том числе:	38950,00	12570,00	7200,00	44320,00	5370,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	8500,00	2300,004	4100,005	6700,00	---	1800,00
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	30450,00	10270,00	3100,00	37620,00	7170,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов предметов проката	25200,00	6200,00	3100,00	28300,00	3100,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	5250,00	4070,00	0,00	9320,00	4070,00	---
1171	Прочие малоценные необоротные материальные активы, в том числе:	7600,00	2700,00	3200,00	7100,00	---	500,00
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	800,00	0,00	800,00	0,00	---	800,00
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	6800,00	2700,00	2400,00	7100,00	300,00	-
	2.1. Стоимость самих объектов прочих малоценных необоротных материальных активов	6400,00	500,00	2400,00	4500,00	---	1900,00
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	400,00	2200,00	0,00	2600,00	2200,00	---
Итого по бухгалтерскому учету:		59790,00	22070,00	12800,00	69060,00	9270,00	---
Итого по налоговому учету6:		41600,00	11500,00	7900,00	45200,00	3600,00	---

ПРИмер 1 (вариант 2)

Оставив все прочие условия Примера 1 неизменными, изменим только два:

1) в учетной политике предприятия указано, что начисление амортизации МНМА и библиотечных фондов осуществляется в порядке, определенном во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7. То есть амортизация МНМА начисляется в размере 100 % от стоимости, амортизируемой в первом месяце их использования;

2) не все приобретенные в течение третьего квартала малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре на сумму 4800,00 грн были переданы в эксплуатацию. Допустим, что их часть в сумме 1200,00 грн осталась на складе предприятия.

По данным бухгалтерского учета на предприятии числились следующие остатки МНМА по состоянию на 01.07.07 г., их движение (приход и расход) за 3-й квартал и остаток на 01.10.07 г., а также общая сумма остатков, прихода и расхода МНМА по данным налогового учета, которая принимает участие в расчете прироста (уменьшения) стоимости запасов (смотри таблицу 2 на следую­щей странице).

¹ В соответствии с учетной политикой предприятия (смотри выше условия Примера 1) субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы» предприятием не используется, а по субсчетам 113 «Временные (нетитульные) сооружения) и 114 «Природные ресурсы» объекты стоимостью менее 1000,00 грн за единицу отсутствуют. По субсчету 111 «Библиотечные фонды» отсутствуют объекты учета. Поэтому Таблица 1 не содержит информации об остатках и оборотах по данным субсчетам.

² Данная сумма состоит из 4800,00 грн стоимости приобретенной инвентарной тары и 2000,00 грн капитализированных затрат на ее улучшение. Причем из 2000,00 грн капитализированных затрат 1200,00 грн — это капитализированные затраты на улучшение инвентарной тары, приобретенной до 01.07.2004 г. (смотри данную графу строкой ниже), и 800,00 грн — это капитализированные затраты на улучшение инвентарной тары, приобретенной после 01.07.2004 г. (смотри данную графу строку «2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшении»).

³ Данная сумма состоит исключительно из 50 % от амортизации поступивших в третьем квартале 2007 г. и переданных в этот же период в эксплуатацию объектов инвентарной тары (от 4800,00 грн). По этой причине в данной графе строкой ниже, в которой указываются малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре, приобретенные до 01.07.2004 г., и в строке «2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение» стоят нули.

⁴ Данная сумма состоит исключительно из затрат на их улучшение.

⁵ Данная сумма состоит исключительно из 50 % от амортизации списанных (ликвидированных) объектов МНМА, приобретенных до 01.07.2004 г.

⁶ Суммируются только данные строк, в которых указывается стоимость самих объектов прочих МНМА соответствующих граф.

Таблица 2

№ счета (субсчета)	Наименование	Остаток на 01.07.07 г.	Приход	Расход	Остаток на 01.10.07 г.	Изменения балансовой стоимости ПНМА
						Прирост	Уменьшение
1151	Малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре, в том числе:	860,001	4800,002	3600,003	2060,00	1200,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	0.00	0,004	0,00	0,00	0,00	---
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	860,00	4800,00	3600,00	2060,00	1200,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов инвентарной тары	860,00	4800,00	3600,00	2060,00	1200,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	---
1161	Малоценные необоротные материальные активы в предметах проката, в том числе:	7350,00	6200,00	6200,00	7350,00	0,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	7350,00	6200,00	6200,00	7350,00	0,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов предметов проката	7350,00	6200,00	6200,00	7350,00	0,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	---
1171	Прочие малоценные необоротные материальные активы, в том числе:	6400,00	500,00	4800,005	2100,00	---	4300,00
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	0,00	0,00	0,00	0,00	---	0,00
	2. Приобретенные после 01.07.04 г., в том числе:	6400,00	500,00	4800,00	2100,00	---	4300,00
	2.1. Стоимость самих объектов прочих малоценных необоротных материальных активов	6400,00	500,00	4800,00	2100,00	---	4300,00
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	---
И по бухгалтерскому учету:		14610,00	11500,00	14600,00	11510,00	0,00	3100,00
Итого по налоговому учету6:		14610,00	11500,00	14600,00	11510,00	0,00	3100,00

В результате за третий квартал 2007 года в налоговом учете мы получаем уменьшение балансовой стоимости МНМА, входящих в состав запасов, на 3100,00 грн.

И, наконец, третий, последний вариант ситуации с МНМА, который мы рассмотрим. Усложним его максимально и допустим, что стоимость границы малоценности необоротных материальных активов, определенная предприятием, отличается от определенной в Законе о налогообложении прибыли, а также допустим, что предприятие выбрало прямолинейный метод начисления амортизации МНМА. Напомним, что в этом случае МНМА в бухгалтерском учете подлежат переоценке, которую налоговый учет не признает. Так, в соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли:

Если налогоплательщик принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не меняет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением таких запасов.

При таком варианте нам придется отдельно отражать ещё и сумму переоценки запасов, осуществленную в бухгалтерском учете, в добавок к отдельно отражаемым затратам на улучшение МНМА, которые при таких условиях также будут присутствовать.

ПРИмер 1 (вариант 3)

Оставив все прочие условия Примера 1 неизменными, изменим только два:

3) в учетной политике предприятия указано, что начисление амортизации МНМА и библиотечных фондов осуществляется в порядке, определенном в пп. 1 п. 26 П(С)БУ 7. То есть прямолинейным методом;

4) в учетной политике предприятия указано, что граница малоценности для МНМА определяется в сумме 1500,00 грн.

По данным бухгалтерского учета на предприятии числились следующие остатки МНМА по состоя­нию на 01.07.07 г., их движение (приход и расход) за 3-й квартал и остаток на 01.10.07 г., а также общая сумма остатков, прихода и расхода МНМА по данным налогового учета, которая принимает участие в расчете прироста (уменьшения) стоимости запасов (смотри таблицу 3).

¹ Данная сумма состоит исключительно из стоимости инвентарной тары, находящейся на складе предприятия.

² Данная сумма состоит исключительно из стоимости приобретенной инвентарной тары.

³ Данная сумма состоит исключительно из 100 % от амортизации поступивших в третьем квартале 2007 года и переданных в этот же период в эксплуатацию объектов инвентарной тары (от 3600,00 грн). Обратите внимание на то, что не все МНМА в инвентарной таре, поступившие в течение квартала на сумму 4800,00 грн, были переданы в эксплуатацию. Именно такое условие и было задано в Примере 1 (вариант 2).

⁴ В этой ячейке могут быть отражены только суммы затрат на их улучшение. Но при данном методе начисления амортизации, как мы отмечали выше, они не капитализируются, а сразу же списываются в затраты текущего периода.

⁵ Данная сумма состоит 500,00 грн (100 % амортизации поступивших в третьем квартале 2007 года и переданных со склада в этом же квартале в эксплуатацию объектов инвентарной тары) и 4300,00 грн (100 % амортизации переданных в третьем квартале в эксплуатацию объектов инвентарной тары, которые до этого находились на складе).

⁶ Суммируются только данные строк соответствующих граф, в которых указывается стоимость самих объектов прочих МНМА.

Таблица 3

№ счета (субсчета)	Наименование	Остаток на 01.07.07 г.	Приход	Расход	Остаток на 01.10.07 г.	Изменения балансовой стоимости ПНМА
						Прирост	Уменьшение
1151	Малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре, в том числе:	18940,00	9800,001	818,002	27922,00	8982,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	1700,00	1200,003	180,00	2720,00	1020,00	---
	2. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью до 1000,00 грн за единицу, в том числе:	12800,00	5600,00	402,00	17998,00	5198,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов инвентарной тары	12800,00	4800,00	370,00	17230,00	4430,00	---
	- в том числе сумма их дооценки (+), уценки (-)	2800,00	0,00	48,00	2752,00	---	48,00
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	0,00	800,00	32,00	768,00	768,00	---
	- в том числе сумма дооценки (+), уценки (-) их улучшений	0,00	0,00	0,00	0,00	---	---
	3. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью от 1000,00 грн до 1500,00 грн за единицу	4440,00	3000,00	236,00	7204,00	2764,00	---
1161	Малоценные необоротные материальные активы в предметах проката, в том числе:	29750,00	21570,00	1940,00	49380,00	19630,00	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	3020,00	2300,00	70,00	5250,00	2230,00	---
	2. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью до 1000,00 грн. за единицу, в том числе:	12030,00	10270,00	920,00	21380,00	9350,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов предметов проката	8270,00	6200,00	640,00	13830,00	5560,00	---
	- в том числе сумма их дооценки (+), уценки (-);	3390,00	580,00	120,00	3850,00	460,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	3760,00	4070,00	280,00	7550,00	3790,00	---
	- в том числе сумма дооценки (+), уценки (-) их улучшений	1420,00	170,00	37,00	1553,00	133,00	---
	3. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью от 1000,00 грн до 1500,00 грн за единицу	14700,00	9000,00	950,00	22750,00	8050,00	---
1171	Прочие малоценные необоротные материальные активы, в том числе:	4320,00	4700,02	2120,00	6900,02	2580,02	---
	1. Приобретенные до 01.07.04 г.	40,00	0,00	40,00	0,00	---	40,00
	2. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью до 1000,00 грн за единицу, в том числе:	3150,00	2700,00	1320,00	4530,00	1380,00	---
	2.1. Стоимость самих объектов прочих малоценных необоротных материальных активов	2370,00	500,00	890,00	1980,00	---	390,00
	- в том числе сумма их дооценки (+), уценки (-);	470,00	120,00	37,00	553,00	83,00	---
	2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение	780,00	2200,00	430,00	2550,00	1770,00	---
	- в том числе сумма дооценки (+), уценки (-) их улучшений	49,00	64,00	14,00	99,00	50,00	---
	3. Приобретенные после 01.07.04 г. стоимостью от 1000,00 грн до 1500,00 грн за единицу	1130,00	2000,02	760,00	2370,02	1240,02	---
Итого по бухгалтерскому учету:		53010,00	36070,00	4878,00	84202,00	31192,02	---
Итого по налоговому учету4:		16780,00	10800,00	1695,00	25885,00	9105,00	---

В результате за третий квартал 2007 года в налоговом учете мы получаем увеличение балансовой стоимости МНМА, входящих в состав запасов, на 9105,00 грн.

¹ Данная сумма состоит из 4800,00 грн стоимости приобретенной инвентарной тары стоимостью до 1000,00 грн за единицу, 3000,00 грн стоимости приобретенной инвентарной тары стоимостью от 1000,00 грн до 1500,00 грн за единицу и 2000,00 грн. капитализированных затрат на ее улучшение. Причем из 2000,00 грн капитализированных затрат 1200,00 грн — капитализированные затраты на улучшение инвентарной тары, приобретенной до 01.07.04 г. (смотри данную графу строкой ниже), и 800,00 грн — капитализированные затраты на улучшение инвентарной тары, приобретенной после 01.07.04 г. (смотри данную графу строку «2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение»).

² Данная сумма состоит из начисленной амортизации не только поступивших в третьем квартале 2007 года объектов инвентарной тары, но и тех, что были приобретены ранее и числятся на балансе предприятия, включая капитализированные затраты на их улучшение. По этой причине в данной графе строкой ниже, в которой указываются малоценные необоротные материальные активы в инвентарной таре, приобретенные до 01.07.04 г., не стоит прочерк, а указана сумма 180,00 грн. По этой же причине в данной графе в строке «2.2. Стоимость капитальных вложений в их улучшение» также имеются данные, в частности, сумма начисленной амортизации (32,00 грн.).

³ Данная сумма состоит исключительно из затрат на их улучшение.

⁴ Суммируются только данные строк соответствующих граф, в которых указывается стоимость самих объектов прочих МНМА без учета их дооценки.

Нормативная база

1. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

2. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденный Приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.

3. План счетов – Приказ Минфина «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению» от 30.11.1999 г. № 291.

4. Закон о налогообложении прибыли – Закон Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.

5. Письмо ГНА № 16977 – Письмо ГНАУ «О предоставлении разъяс­нений» от 28.08.2007 г. № 16977/7/15-0317.

Дмитрий Грицай

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Регистрация права собственности на недвижимое имущество
Урок права
В этой статье мы хотим рассказать читателю о процедуре государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, осуществляемой БТИ, а также опровергнуть некоторые ошибочные суждения относительно юридического значения данной процедуры. В...

В рубрике:

Отпускные в Налоговом учете
№ 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет
Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги....

Интернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет
В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....