Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Додаток 5 до Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат ВІДОМІСТЬ 4-п аналітичного обліку доходів розрахунків з покупцями та замовниками (рахунок 36) ( частина 1 ) - ( частина 2 )
Ведомость 4-п аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками (счет 36)
В соответствии с «Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденной Приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291 (далее – План счетов) счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для расчетов с покупателями и заказчиками:
… за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и услуги, кроме задолженности, обеспеченной векселем, а также обобщается информация о расчетах с участниками промышленно-финансовой группы.
Обращаем ваше внимание на то, что в данной цитате говорится только о расчетах за отгруженную продукцию. Об авансах, полученных от покупателей и заказчиков, речь не идет. Напомним, что авансы, полученные от покупателей и заказчиков, отражаются по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным», и возникающие при получении таких авансов налоговые разницы учитываются в Ведомости 2-п «Аналитического учета расчетов по авансам полученным» (смотри «ШБ» № 16/2007 стр. 30-31). Поэтому по счету 36 и в Ведомости 4-п отражается только дебиторская задолженность покупателей и заказчиков:
По дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается продажная стоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (в том числе на выполнение бартерных контрактов), включающая налог на добавленную стоимость, акцизы и другие налоги, сборы (обязательные платежи), подлежащие перечислению в бюджеты и внебюджетные фонды и включенные в стоимость реализации, по кредиту — сумма платежей, поступивших на счета предприятия в банковских учреждениях, в кассу, и другие виды расчетов. Сальдо счета отражает задолженность покупателей и заказчиков за полученную продукцию (работы, услуги).
Если валовые доходы в налоговом учете и доходы в бухгалтерском учете по отгруженной продукции, выполненным работам или услугам покупателям и заказчикам возникают одновременно, то какие налоговые разницы призваны отражать Ведомость 4-п? Те, которые возникают в результате урегулирования сомнительной или безнадёжной задолженности. В соответствии с п. 12 «Методических рекомендаций по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45):
Данные для корректировки валовых доходов в результате урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности отражаются в строке 02.3 Расчеты на основании Ведомости 4-п, которая ведется к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Порядок урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности определен в статье 12 «Безнадежная задолженность» Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли). Не будем подробно рассматривать положения целой статьи Закона о налогообложении прибыли, а рассмотрим только механизм возникновения налоговых разниц в связи с урегулированием сомнительной и безнадежной задолженности. Безнадежная задолженность в Законе о налогообложении прибыли определена следующим образом:
…- задолженность, соответствующая любому из приведенных ниже признаков:
задолженность по обязательствам, по которой минул срок исковой давности;
просроченная задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взимание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;
задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества:
…
физического лица - субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятии с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности);
задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечения указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора относительно принудительного взимания другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
задолженность, взимание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форса-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
...
Отразив в учете после отгрузки (передачи) покупателю товаров, продукции, работ или услуг (далее — товаров) доход (валовой доход) предприятие не получает его реально в виде оплаты денежными средствами или каким-либо иным способом в течение длительного времени. В связи с этим у предприятия возникают обязательства, в том числе перед бюджетом по налогам и платежам, реально не подкрепленные средствами. В связи с этим в Законе о налогообложении прибыли статьей 12 предусмотрено включение дебиторской задолженности, определенной как безнадежная, в состав валовых расходов предприятия, но при условии, что:
… а) налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взимании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взимании заложенного им имущества;
б) указанная задержка в оплате (предоставлении других видов компенсаций) превышает 90 календарных дней и налогоплательщик - продавец получает от покупателя согласие о признании прежде присланной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию на протяжении сроков, определенных законодательством;
в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взимании задолженности с покупателя или взимании заставленного имущества (кроме налогового долга).
Далее возможно несколько вариантов развития событий. Если не вдаваться в подробности, которые для целей данной статьи (определение порядка заполнения Ведомости 4-п) не принципиально важны, то их можно разделить на три основных и охарактеризовать следующим образом.
Первый. Суд удовлетворяет требования предприятия но оно не получает от дебитора (покупателя и заказчика) возмещения — ни валовые доходы ни валовые расходы не корректируются. При этом необходимо помнить, что в соответствии с требованиями п. 1.22.1 Закона о налогообложении прибыли определяется сумма безнадежной задолженности, которая была списана после того, как была включена в валовые расходы предприятия, в случае её возмещения кредитором предприятию является для такого предприятия безвозвратной финансовой помощью. Безвозвратная финансовая помощь, в соответствии с п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли включается в валовые доходы предприятия.
Второй. Суд не удовлетворяет требования предприятия полностью или частично или предприятие договаривается с дебитором (покупателем или заказчиком) о продлении сроков погашения задолженности или о списании суммы задолженности полностью или частично1 — происходит увеличение валового дохода. При этом вследствие такого увеличения валового дохода:
На сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие такого увеличения, начисляется пеня в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, на протяжении которого состоялось увеличение валовых расходов согласно подпункту 12.1.1 данного пункта, к последнему дню налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода, и платится независимо от значения налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период.
Пеня не начисляется только в том случае, когда дебиторская задолженность или ее часть списываются (получает отсрочку в погашении) в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством о банкротстве2. Причина возникновения требования относительно начисления пени понятна. Предприятие, имея доход и не получая от дебитора оплаты (не происходит воплощения дохода в денежные или иные средства), принимает решение о признании такой дебиторской задолженности безнадежной и об отнесении ее в валовые расходы.
1 Кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках процедуры восстановления платёжеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом.
2 Пеня не начисляется с даты заключения такого соглашения.
Тем самым прибыль, подлежащая налогообложению, становится равной нулю (сумма доходов, отраженная в валовых доходах, и сумма дебиторской задолженности, отраженная в валовых расходах, равны). Если предприятие не допустило никакой ошибки и действовало в соответствии с законодательством, то суд признает его правоту и тем самым подтвердит законность отнесения дебиторской задолженности в валовые расходы.
А если предприятие нарушило закон или допустило нарушения (ошибки) при оформлении документов, то суд не признает его правоту и тем самым определит незаконность отнесения дебиторской задолженности в валовые расходы и уменьшения налогооблагаемой прибыли. Уменьшение налогооблагаемой прибыли привело к уменьшению налога на прибыль, следовательно, предприятие должно, во-первых, вновь отнести дебиторскую задолженность в валовые доходы, увеличить на её сумму налогооблагаемую прибыль, начислить на неё налог и перечислить в бюджет.
Во-вторых, начислить пеню за просрочку платежа налога на прибыль по данной дебиторской задолженности. Ведь на судебные разбирательства уходит немало времени, и все это время предприятие пользовалось денежными средствами, которые должно было перечислить в бюджет как налог на прибыль.
Итак, мы в общих чертах определили причины отнесения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в валовые расходы предприятия, «возвращения» её в валовые доходы предприятия и начисления пени. Теперь мы можем переходить непосредственно к заполнению Ведомости 4-п (смотри стр. 36-37).
С графы 1 по графу 23 и с 1-й по 47 строку включительно1 — это обычная ведомость, с которыми бухгалтерам приходилось сталкиваться не раз. Поэтому с заполнением данной части Ведомости 4-п у бухгалтеров, я думаю, проблем не возникнет.
В соответствии с Методрекомендациями № 45:
В этой ведомости отражается задолженность за отгруженную и неоплаченную продукцию (товары, работы, услуги) по каждому договору и счету. В конце каждого месяца выводится сумма задолженности по неоплаченным счетам.
Вся дебиторская задолженность в данной части Ведомости 4-п разделена на три части:
1-я часть (строка с 1-й по 28 включительно) — указывается дебиторская задолженность, по которой в соответствии с условиями договоров наступил срок погашения (оплаты покупателями и заказчиками отгруженных товаров);
2-я часть (строка с 29 по 39 включительно) — указывается дебиторская задолженность, по которой в соответствии с условиями договоров срок погашения (оплаты покупателями и заказчиками отгруженных товаров) ещё не наступил;
3-я часть (строка с 40 по 46 включительно) — указывается дебиторская задолженность, по которой в соответствии с условиями договоров просрочен срок погашения (оплаты покупателями и заказчиками отгруженных товаров).
Данные ни первой, ни второй части Ведомости 4-п для целей налогового учета, а точнее для целей определения налоговых разниц и заполнения Формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7), не имеет. А вот данные третьей части могут быть использованы при определенных обстоятельствах (каких, смотри выше), для заполнения нижней части Ведомости 4-п (строки с 48 по 70), имеющей значение для налогового учета.
С графы 24 по графу 25 и с 48 по 70 строку включительно — это часть ведомости, содержащая данные, которые необходимы для определения налоговых разниц и заполнения Формы № 7. Назовем ее налоговой частью Ведомости 4-п.
Налоговая часть Ведомости 4-п также разделена на три части:
1-я часть (строка с 48 по 55 включительно) — указывается дебиторская задолженность, которая признана безнадежной и списана предприятием в валовые расходы (основания смотри выше и статью 12 Закона о налогообложении прибыли);
2-я часть (строка с 56 по 63 включительно) — указывается дебиторская задолженность, которая неправомерно признана предприятием безнадежной и списана в валовые расходы. В связи с этим она отражается в валовых доходах и по ней начисляется пеня, которая отражается в третьей части налоговой части Ведомости 4-п (основания смотри выше и статью 12 Закона о налогообложении прибыли);
3-я часть (строка с 64 по 70 включительно) — указывается сумма начисленной пени (основание смотри там же).
Налоговая часть Ведомости 4-п отличается от бухгалтерской тем, что в ней по каждой из трех указанных выше частей подводится итог, поскольку каждая из этих частей имеет разное влияние на налогооблагаемую прибыль и налоговые разницы.
При этом необходимо учитывать, что сальдо (остатки) указанных строк Налоговой части Ведомости 4-п, так же, как и её бухгалтерской части, отражают данные о соответствующей дебиторской задолженности (включенной в валовые расходы или в валовые доходы), а также о сумме начисленной пени нарастающим итогом:
В конце отчетного месяца остаток непогашенной задол-женности делится на группы: задолженность по счетам, срок оплаты которых не настал (строка 29), счета с просроченной оплатой (строка 40), просроченная задол-женность, включенная в состав валовых расходов (строка 48), просроченная задолженность, включенная в состав валовых доходов (строка 56). В начале нового месяца остаток в таком разрезе переносится в новую Ведомость 4-п.
В графах 24 и 25, в соответствии с Методрекомендациями № 45, указывается:
В графе 24 отражается дата возникновения и урегулирования задолженности, сумма которой должна быть включена в валовые доходы или валовые расходы в соответствии с налоговым законодательством.
Добавим, что сумма возникшей или урегулированной задолженности, которая должна быть отнесена в валовые расходы или валовые доходы, указывается в 25 графе Ведомости 4-п. В 24 графе указывается только дата возникновения или урегулирования задолженности.
Далее в Методрекомендациях № 45 почему-то говорится о включении в Форму № 7 только данных, касающихся валовых доходов:
В Расчет из данной ведомости переносятся: сумма просроченной задолженности, которая включается в валовые доходы в отчетном периоде; пеня, начисленная на сумму налогового обязательства, включаемая в состав валовых доходов в отчетном периоде, и т.п.
Хотя в тех же Методрекомандациях № 45 указывается, что данные Ведомости 4-п отражаются в строках 02.3 и 05.3, а данные графы 24 (точнее данные графы 25, поскольку именно в ней указывается сумма) — либо в валовых доходах, либо в валовых расходах (смотри выше предыдущую цитату Методрекомендаций № 45).
Образец заполнения Формы № 7 на основе данных образца заполнения Ведомости 4-п, представленной на стр. 36-37, приведен ниже. При заполнении Формы № 7 мы взяли за условие, что корректировки валовых доходов и валовых расходов по каким-либо другим причинам не осуществлялись. Кроме этого, напомним, что ведомости, в том числе и Ведомость 4-п заполняются ежемесячно, а Форма № 7 — годовая. Поскольку мы не можем на страницах «ШБ» представить все 12 Ведомостей 4-п за каждый из месяцев отчетного года, то примем за условие, что данные, указанные в образце Ведомости 4-п на стр. 36-37 являются годовыми. В результате по данным указанной Ведомости 4-п валовые расходы за август 2007 года должны быть увеличены (указаны в строке 05.3 Формы № 7) на сумму 12320,00 грн (строка 55 графа 25 Ведомости 4-п), а валовые доходы — увеличены (указаны в строке 02.3
Формы № 7) на сумму 10505,00 грн (сумма данных, указанных в строке 63 и 70 графы 25 Ведомости 4-п, то есть 10092,00 грн и 413,00 грн).
В Ведомости 4-п за следующий отчетный период (в нашем примере — за сентябрь) в строке 55 в графе 6 должна получиться сумма 31020,00 грн (18700,00 грн + 12320,00 грн). В строке 63 в графе 6 должна быть указана сумма 15442,00 грн (5350,00 грн + 10092,00 грн). В строке 70 в графе 6 – сумма 1261,00 грн (848,00 грн + 413,00 грн).
1 Здесь и далее, когда говорится о номерах строк Ведомости 4-п, то имеется в виду конкретная форма Ведомости 4-п, данная в Приложении 5 к Методрекомендациям № 45 и приведенная нами как образец заполнения на стр. 36-37. Но фактически при большом количестве покупателей и заказчиков, имеющих дебиторскую задолженность перед предприятием по отдельным договорам и счетам, количество строк данной ведомости может быть увеличено до необходимого.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... Еще один новый год предполагается начать с новым бюджетом. Кабмин еще в сентябре «ухвалив» проект бюджета на 2008 год и отдал его на рассмотрение Верховной Раде, правда, как оказалось, не известно какой. 1. КМУ постановил одобрить проект Закона Украин...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
