Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
В данной статье рассматривается несколько вопросов, связанных с организацией учета основных средств, как ответ на вопросы, поставленные нам одним строительным предприятием.
Налоговая амортизация в бухучете
Расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств (основных фондов) создают бухгалтерам определенные трудности. Поэтому часто бухгалтеры, стараясь сблизить их, особенно не вдаваясь в мелочи и руководствуясь п. 26 П(С)БУ 7 «Основные средства», используют в бухучете налоговые методы и нормы начисления амортизации. А поскольку перед выполнением строительно-монтажных работ в большинстве случаев составляют и подают на согласование заказчику смету работ, у кое-кого при распределении амортизации основных фондов между объектами строительства становится явной ошибка при применении налоговых методов и норм начисления амортизации.
Рассмотрим этот вопрос на условном примере.
ПРИмер 1
Новосозданное предприятие. Приобретены основные средства, а именно:
помещение офиса — один объект балансовой стоимостью 100 000,00 грн 1-й группы основных фондов, субсчет 103;
два автомобиля балансовой стоимостью 16 000,00 грн 2-й группы основных фондов, субсчет 105;
инструмент (дрели — 3 шт., перфораторы — 2 шт.) общей балансовой стоимостью 6000,00 грн 2-й группы основных фондов, субсчет 106;
строительные механизмы в количестве четырех штук балансовой стоимостью 24 000,00 грн 3-й группы основных фондов, субсчет 104;
Ведется строительство двух объектов: на сооружении первого задействован один автомобиль и три строительных механизма, остальные — на сооружении второго.
В соответствии с Законом о прибыли основные фонды делятся на четыре группы. Учет основных фондов группы 1 ведется по объектам, а учет балансовой стоимости основных фондов, попадающих под определение групп 2, 3 и 4, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов. При этом отдельный учет балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности, которая входит в состав основных фондов групп 2, 3 или 4, с целью налогообложения не ведется (пп. 8.3. 5 Закона о прибыли).
В бухучете все объекты основных средств учитываются по объектам на том или ином субсчете счета 10 «Основные средства». В примере приведена принадлежность основных средств к той или иной группе для целей налогового учета и субсчеты их учета для целей бухгалтерского учета.
В п. 26 П(С)БУ 7 сказано, что предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством. А в пп. 8.3.1 Закона о прибыли сказано, что сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, которые входят в такой отчетный период (далее — расчетные кварталы).
Сумма амортизационных отчислений квартала, относительно которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяются путем применения норм амортизации, определенных пунктом 8.6 данной статьи, к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.
Что делает наш бухгалтер? Начисляет амортизацию согласно нормам Закона о прибыли (квартальную) и включает эту сумму в расходы.
ПРИмер 2
Предприятие понесло расходы на приобретение основных фондов после 2004 года и применяет в налоговом учете «новые» нормы амортизации. Сумма начисленных амортизации составляет: І-я группа ОФ — 2000,00 грн (2 %); 2-я группа ОФ — 2200,00 грн (10 %); 3-я группа ОФ — 1440,00 грн (6 %).
Начисленная в налоговом учете сумма амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета.
Таблица 1
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Начислена амортизация на ОФ группы 1
92
131
2000,00
-
2000,00
2
Начислена амортизация на ОФ группы 2
23
131
2200,00
-
2200,00
3
Начислена амортизация на ОФ группы 3
23
131
1440,00
-
1440,00
Якобы все правильно. Но субсчет 23 «Производство» в строительстве имеет отдельные субсчета для определения затрат по каждому объекту строительства. Например, субсчет 231 «Строительство объекта А», субсчет 232 «Строительство объекта Б». Тут и возникли вопросы, каким образом распределить между субсчетами 231 и 232 амортизационные отчисления, какую базу распределения использовать.
Например, можно ли определить удельный вес стоимости одного автомобиля в общей стоимости группы 2 основных фондов? Предположим, что балансовая стоимость автомобиля 1 — 10000,00 грн,
автомобиля 2 — 6000,00 грн. Соответственно, на субсчет 231 относим амортизационные отчисления в сумме 1000,00 грн (10000,00 / 22000,00 х 2200,00), а на субсчет 232 — 600,00 грн (6000,00 / 22000,00 х 2200,00). Это неправильно.
Пункт 26 П(С)БУ 7 говорит, что для целей бухгалтерского учета применяются следующие методы начисления амортизации основных средств (кроме
других необоротных материальных активов):
1) прямолинейный;
2) уменьшения остаточной стоимости;
3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
4) кумулятивный;
5) производственный.
В налоговом учете применяется метод уменьшения остаточной стоимости, по которому квартальная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного периода или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и квартальной нормы амортизации. От бухгалтерского метода уменьшения остаточной стоимости налоговый метод отличается следующим:
- для целей бухгалтерского учета определяется годовая норма амортизации, а для налогового установлена квартальная норма;
- для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации определяется предприятием самостоятельно расчетным путем, а для налогового квартальная норма амортизации выражена конкретной цифрой;
- для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации зависит от количества лет эксплуатации объекта, а для налогового общий срок эксплуатации объекта роли не играет.
Из этого следует, что для целей бухучета начисление амортизации с применением налоговых методов и норм выглядит следующим образом.
ПРИклад 3
Начислена амортизация для целей бухгалтерского учета с применением налоговых методов и норм:
Автомобиль 1 — 333,33 грн для каждого отчетного месяца первого квартала эксплуатации (10000,00 х 10 % / 3);
Автомобиль 1 — 300,00 грн для каждого отчетного месяца второго квартала эксплуатации и т.д. ((10000,00 – 1000,00) х 10 % / 3).
Соответственно, в учете эту операцию можно отразить следующим образом.
Таблица 2
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Начислена амортизация на автомобиль 1 в январе
231
131
333,33
-
333,33
...
2
Начислена амортизация на автомобиль 1 в апреле
231
131
300,00
-
300,00
...
Аналогично начисляется амортизация и по другим объектам основных средств для целей бухгалтерского учета. И, таким образом, никогда не возникнет вопрос относительно распределения амортизации основных фондов, принадлежащих к одной группе основных фондов в налоговом учете, но учитываемых на разных субсчетах бухгалтерского учета между объектами учета в том виде, как это представлял наш бухгалтер
О сроках эксплуатации
Считается, что никто не должен платить налогов больше, чем того требует закон. То есть можно использовать все законные методы и способы определения налоговых обязательств, которые разрешают платить меньше налогов. Это называется минимизацией налогообложения. Одним из таких способов считается увеличение суммы валовых расходов на сумму понесенных расходов, которые, как на первый взгляд, в состав валовых расходов включить нельзя. Рассмотрим реальную ситуацию.
Предприятие выступает подрядчиком и планирует строить на заказ здание. Перед началом строительства оно приобретает металлический разборный склад (ангар) стоимостью 100000,00 грн,
бытовое помещение (вагончик) для мастера и работников стоимостью 60000,00 грн. Ожидаемый срок строительства этого объекта — 6–8 месяцев.
А будет ли предприятие заниматься строительством в будущем, еще не известно. Возникает вопрос, можно ли стоимость приобретенных активов (ангара и склада) полностью включить в смету с целью возмещения их стоимости заказчиком или они должны учитываться как объекты основных средств (фондов) и в стоимость работ можно включить лишь сумму амортизации? Как следствие: можно ли названные объекты включить в валовые расходы, ведь ожидаемый срок их полезного использования меньше одного года? Кроме того, возникает еще следующая проблема. Ангар будет использоваться для хранения стройматериалов подрядчика с целью их защиты от разворовывания в ночное время. Соответственно, заказчик может отказать в возмещении расходов на его приобретение по тем мотивам, что хранение имущества подрядчика — это проблемы подрядчика и он не обязан эти расходы возмещать. Попробуем дать на них ответ.
Согласно п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» отнесение тех или иных предметов в состав основных средств зависит не от их стоимости, а от срока службы, который предприятие устанавливает (определяет, предусматривает) самостоятельно. Право самостоятельно определять срок полезного использования материальных активов разрешает те из них, срок службы которых меньше года (или равняется операционному циклу, если он длиннее года) независимо от стоимости, не считать основными средствами.
Бухгалтеры почему-то считают, что такое решение должны принимать они. Нет. Это оформляется приказом по предприятию. И приниматься оно должно владельцами (учредителями) предприятия или уполномоченными на то лицами, например директором единолично или специально созданной для этого комиссией. К сожалению, в Методических рекомендациях № 561 ответа на данный вопрос нет. Тем не менее Минфин в письме от 23.03.2007 г. № 31-34000-10-25/5753 разъясняет, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс). Зачисление на баланс основных средств осуществляется ... на основании акта приема-передачи (ввода в эксплуатацию) основных средств.
Комиссия, составляющая указанный акт, определяет срок полезного использования объекта основных средств... При определении срока полезного использования (эксплуатации) .... следует учитывать: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; предполагаемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы.
Из этого следует, что предприятие может установить срок полезного использования ангара и вагончика на уровне срока строительства, то есть 6–8 месяцев. Но уж настолько ли весомые для этого основания нами приведены? Напомним также, что приобретенные объекты имеют целевое назначение и у предприятия отсутствуют дальнейшие планы относительно продолжения деятельности в области строительства. Вспомним также нормы П(С)БУ 18 «Строительные контракты», которыми установлено, что затраты по строительному контракту включают: расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта; общепроизводственные расходы (п. 12).
Не включаются в состав затрат по строительному контракту, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
административные расходы...
Административные расходы могут быть признаны расходами по строительному контракту, если:
а) эти расходы непосредственно связаны с выполнением данного строительного контракта;
б) отдельное возмещение этих расходов по условиям данного строительного контракта возложены на заказчика (п.15).
В нашем случае понесенные подрядчиком расходы на приобретение ангара и вагончика связаны с выполнением одного строительного контракта. Следовательно, если такого рода объекты признаются заказчиком и он их будет возмещать, то их можно признать запасами. И в таком случае, учитывая нормы п. 1.43 Закона о прибыли, и у налоговиков будет меньше вопросов. Хотя для целей налогового учета признание таких объектов запасами может иметь следующие последствия.
Как известно, стоимость запасов, которые числятся в учете налогоплательщика на конец отчетного периода на складах, в остатках незавершенного производства и готовой продукции, подлежат перерасчету по п. 5.9 Закона о прибыли с целью определения прироста или убытка их стоимости. До подписания актов выполненных работ у подрядчика понесенные расходы являются незавершенным производством. Соответственно, стоимость ангара и вагончика подлежит перерасчету согласно п. 5.9 Закона о прибыли. И реальные валовые расходы возникнут лишь по окончании строительства, когда будет в наличии убыток их стоимости. Конечно, налоговики при проверке могут поставить правильность определения валовых расходов под сомнение, несмотря на установление минимального срока их использования. А что дальше?
Склад и вагончик перенесли свою стоимость на стоимость строительства, но считаются в учете в количественном выражении. Их можно продать, сдать в аренду, можно и в дальнейшем использовать при выполнении других строительных контрактов, если такие будут и т.п. Зададим себе вопрос, а нет ли здесь факта полезного использования объектов? Есть. Поэтому термин «срок полезного использования» следует понимать не как срок использования по назначению в ходе осуществления одной хозяйственной операции, а как общий, возможный срок эксплуатации объекта, независимо от того, будет ли происходить такое его физическое использование. А проще говоря так: если объект приобретен не для продажи, а с целью эксплуатации, то при установлении срока его полезного использования следует исходить из общего возможного срока его службы.
В таком случае и у заказчика будет меньше шансов отказаться возмещать стоимость понесенных подрядчиком расходов на приобретение этих объектов в виде начисленной амортизации. Хотя в любом случае он расходы подрядчика возместит и за счет закладки последним большей нормы рентабельности.
Учет опалубки
Этот вопрос в плане бухгалтерского и налогового учета очень похож на вопрос относительно учета риштовки. Риштовка, как известно, является сборно-разборной конструкцией, состоящей из разного рода стояков, перемычек, досок и т.п. Ни одна из этих составляющих самостоятельно функцию риштовки не выполняет, не иначе как все вместе или какая-то их часть. Так и в вопросе учета опалубки, хотя есть определенные особенности.
Все составляющие опалубки (доски, щиты, колья, крепления и т.п.) следует рассматривать как один объект учета только тогда, когда будет иметь место многоразовость ее (опалубки) использования. При этом общий срок полезного использования опалубки (до года или более) роли не сыграет. Например, фундаментная опалубка при сооружении жилых домов, как правило, снимается на одном объекте, используется на другом и т.д. А уже исходя из этого и из срока службы такую опалубку можно классифицировать как запасы или как основные средства.
А вот опалубку, которая используется один раз (не снимается после выполнения бетонных работ), нецелесообразно признавать отдельным объектом учета, а классифицировать ее составляющие в составе стройматериалов. Это, как правило, опалубка, которая используется при сооружении нетиповых объектов недвижимости.
Нормативная база
1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/ 94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 с изменениями и дополнениями.
3. П(С)БУ 18 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.
4. Методические рекомендации № 561 – Методические рекомендации из бухгалтерского учета основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
О первых пяти днях и не только Бухгалтерский учет Как выяснилось, для того, чтобы жить в социально справедливом обществе, не обязательно жить в социалистическом государстве. Можно и в капиталистической среде «построить» социально справедливое общество. Для этого достаточно создать социально справедливые....
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
