Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Ведомость 5-п аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям (к счету 37 «Расчеты с разными дебиторами»)
Ведомость 5-п последняя в перечне учетных регистров по налоговым разницам, в которой в соответствии с «Методическими рекомендациями по составлению регистров бухучета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45) осуществляется учет налоговых разниц, возникающих между доходом в бухгалтерском учете и валовым доходом в налоговом учете.
Но, во-первых, не понятно, почему в этом случае налоговики для отражения налоговых разниц по доходам выбрали счет, отражающий дебиторскую задолженность. Напомним, что в соответствии с «Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденной Приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291 (далее — План счетов), счет 37 «Расчеты с разными дебиторами» предназначен для отражения расчетов:
… по текущей дебиторской задолженности с разными дебиторами по авансам выданным, начисленным доходам, по претензиям, по возмещению причиненного ущерба, по займам членов кредитных союзов и по другим операциям.
Только если предприятие - плательщик налога на прибыль предоставляет другому субъекту хозяйственной деятельности финансовую помощь, причем возвратную, возникает дебиторская задолженность, но при этом у предприятия не будет никакого дохода, в том числе валового. А вот при получении возвратной финансовой помощи хоть и не возникает доход в бухгалтерском учете, но может1 возникнуть валовой доход в налоговом учете. При этом возникает не дебиторская, а кредиторская задолженность. Поэтому логичнее было бы для отражения налоговых разниц в связи с получением финансовой помощи взять счет 68 «Расчеты по прочим операциям». Обратите внимание на тот факт, что в самой Ведомости 5-п графа 3 обозначена как «Наименование кредитора (название организации)»! То есть в Ведомости 5-п мы указываем данные о кредиторах, но счет для этого выбрали тот, который отражает расчеты с дебиторами. Это, по меньшей мере, не логично.
Во-вторых, в ведомости 5-п отражаются не только налоговые разницы по доходам, но и по расходам, о чем, в частности, свидетельствует перечень строк Формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухучета» (далее — Форма № 7), в которых указываются данные Ведомости 5-п. Так, в соответствии с п. 13 Методрекомандаций № 45:
Ведомость 5-п предназначена для аналитического учета расчетов, включаемых в валовые доходы и валовые расходы в части возвратной и безвозвратной финансовой помощи. Такие валовые доходы и валовые расходы отражаются в строках 01.6, 02.3, 04.13, 05.3 Расчета.
Только в строках 01.6 и 02.3 отражается доход (валовой доход), а в строках 04.13 и 05.3 отражаются расходы (валовые расходы) предприятия.
Обратите внимание на ещё одно несоответствие в Методрекомендациях № 45 относительно того, в каких строках Формы № 7 указываются данные Ведомости 5-п. Если в приведенной выше цитате говорится о четырех строках (01.6, 02.3, 04.13 и 05.3), то в таблице с перечнем регистров тех же Методрекомандаций № 45 относительно Ведомости 5-п указано, что ее данные отражаются только в двух строках Формы № 7 (01.6 и 04.12)!? Как видим, нет полного совпадения ни по количеству, ни по номерам строк. Попробуем разобраться, в каких строках Формы № 7 все-таки должны отражаться данные Ведомости 5-п, но для начала разберемся в причинах возникновения налоговых разниц, отражаемых в данной ведомости.
Определение возвратной и невозвратной финансовой помощи дано в п. 1.22 Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли). В соответствии с данным пунктом Закона о налогообложении прибыли безвозвратная финансовая помощь включает в себя и денежные средства, полученные предприятием на бесплатной и безвозвратной основе2
1 При каких условиях возникает валовой доход, смотри ниже.
2 Кроме бюджетных дотаций и субсидий.
(Подаренные предприятию), и основную сумму кредита или депозита1, предоставленного предприятию без определения срока его возврата, а также безнадёжную дебиторскую задолженность, погашенную должником после того, как она (безнадежная дебиторская задолженность) была списана предприятием на валовые расходы, и кредиторскую задолженность предприятия, по которой истек срок исковой давности. Кроме этого в состав безвозвратной финансовой помощи входит:
… сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.
То есть если предприятие получило финансовую помощь на условиях возврата, но до конца отчетного периода не возвратило её полностью предприятию, которое её предоставило, то на остаток такой невозвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи условно начисляются проценты, которые определяются как безвозвратная финансовая помощь. Мало того, при такой ситуации и сама сумма возвратной финансовой помощи, определенная в Законе о налогообложении прибыли как
… сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами также включается в валовой доход предприятия (смотри ниже следующую цитату из Закона о налогообложении прибыли).
В соответствии с п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли в составе валового дохода предприятия отражается:
сумма безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимость товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно пункту 7.11 статьи 7 данного Закона и в пределах таких операций между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица, кроме случаев, определенных в части четвертой статьи 3 Закона Украины «О списании стоимости неуплаченных объемов природного газа»; сумма возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по данному налогу, включая право применять ставку налога ниже, чем установлена пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 данного Закона.
Обратите внимание на то, что в определении возвратной и невозвратной финансовой помощи ничего не говорится о бесплатно полученных товарах, работах или услугах (далее — товарах)2, а в приведенной выше цитате из Закона о налогообложении прибыли о них упоминается. Упоминается о них и в самой Ведомости 5-п в названии второй части данной ведомости «Безвозвратная финансовая помощь и бесплатно предоставленные товары (работы, услуги)», несмотря на то, что в Методрекомендациях № 45 указано, что Ведомость 5-п предназначена исключительно: для аналитического учета расчетов, включаемых в валовые доходы и валовые расходы в части возвратной и безвозвратной финансовой помощи.
1 Их ещё называют «основное тело кредита» или «основное тело депозита».
2 Это понятно. Ведь финансовая помощь предоставляется денежными средствами, а не товарами.
Это ещё одна неточность, которая только запутывает бухгалтера. Итак, в Ведомости 5-п кроме расчетов по операциям получения возвратной и невозвратной финансовой помощи отражаются ещё и расчеты по операциям бесплатного получения товаров.
При заполнении Ведомости 5-п необходимо учесть ещё одно принципиально важное требование п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли:
В случае если в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, ее предоставившему, такой налогоплательщик увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором совершился такой возврат. При этом валовые доходы такого налогоплательщика не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не меняются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. В порядке исключения из правила, определенного данным абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между налогоплательщиком и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов;
В бухгалтерском учете сумма безвозвратной финансовой помощи и бесплатно полученных товаров отражается в составе дохода, поэтому налоговые разницы по данным операциям не возникают. А вот по операции отнесения суммы невозвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи и начисленных на её сумму условных процентов в валовой доход предприятия налоговые разницы возникают, поскольку в бухгалтерском учете они не отражаются как доход.
А теперь, зная причины возникновения налоговых разниц по возвратной финансовой помощи, попробуем разобраться, в каких строках Формы № 7 должны отражаться данные Ведомости 5-п. Для этого нам придется обратиться за помощью к Приказу ГНАУ «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления» от 29.03.2003 г. № 143 (далее — Приказ № 143). Мы уже отмечали, что Форма № 7 является, по существу, упрощенной формой Декларации по налогу на прибыль и ее строки по номерам и содержанию соответствуют номерам и содержанию строк Декларации по налогу на прибыль.
Отражение в строке 01.6 «прочие доходы…» Формы № 7 валового дохода, начисленного в результате получения безвозвратной финансовой помощи, а также возвратной финансовой помощи, не возвращенной на конец отчетного периода и начисленных на её сумму условных процентов, не вызывает никаких сомнений. В разделе 3 «Порядок заполнения декларации» Приказа № 143 говорится о том, что именно в этой строке отражается валовой доход, возникший в соответствии с требованиями п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли. К слову, в Методрекомендациях № 45 сказано, что в строке 01.6 в графе 5 Формы № 7 кроме валовых доходов, начисленных в связи с получением финансовой помощи, еще
… отражается сумма бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг), переданных активов, которая по налоговому законодательству включается в состав валовых доходов, а при определении учетной прибыли такая сумма включается в состав расходов отчетного периода, и т.п.
О том, в какой строке указывать валовые расходы, возникшие в соответствии с требованиями п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли в разделе 3 «Порядок заполнения декларации» Приказа № 143 ничего не сказано. Но другой какой-либо подходящей для этого строки Формы № 7, кроме строки 04.13 «прочие расходы…», нет. Что касается строки 04.12 «сумма расходов по страхованию (кроме расходов по долгосрочному страхованию жизни и негосударственному пенсионному обеспечению, указанных в строках 04.5)» Формы № 7, то никаких данных, даже отдаленно подходящих по своему содержанию тому, что в соответствии с Приказом № 143 в данной строке должно быть отражено, Ведомость 5-п не содержит.
Строки 02.3 и 05.3 Формы № 7, имеющие одинаковое название «урегулирование сомнительной (безнадёжной) задолженности», отражают соответственно валовые доходы и валовые расходы, связанные с таким урегулированием, но какое отношение они имеют к финансовой помощи? Напомним, что в соответствии с требованиями п. 1.22.1
Закона о налогообложении прибыли сумма безнадежной задолженности, которую списали после того, как она была включена в валовые расходы предприятия, в случае её возмещения кредитором предприятию является для такого предприятия безвозвратной финансовой помощью. Такая безвозвратная финансовая помощь в соответствии с п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли включается в валовые доходы предприятия. Но при чем тут урегулирование сомнительной (безнадежной) задолженности? Мы в такой ситуации имеем дело уже с безвозвратной финансовой помощью и только с ней. По мнению автора, данные Ведомости 5-п не отражаются ни в строке 02.3, ни в строке 05.3 Формы № 7. Подводим итог. Данные Ведомости 5-п могут быть отражены только в строках 01.6 и 04.13 Формы № 7.
Переходим к рассмотрению порядка заполнения Ведомости 5-п (смотри стр. 35). Вновь мы имеем дело с обычной ведомостью, в которую добавлены несколько граф и одна строка для отражения данных, необходимых для определения налоговых разниц и отражения их в Форме № 7.
С графы 1 по графу 25 включительно, но без последней строки, — это обычная ведомость. Она разделена на две части:
1-я часть — указывается полученная предприятием возвратная финансовая помощь;
2-я часть — указывается безвозвратная финансовая помощь и бесплатно полученные товары.
Данные только первой части могут образовать налоговые разницы, и только они могут использоваться для заполнения Формы № 7. Кроме этого в Форме № 7 отражаются еще и данные последней строки Ведомости 5-п «… сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи».
С графы 26 по графу 30 включительно — это «налоговая часть Ведомости 5-п», содержащая данные, необходимые для определения налоговых разниц и заполнения Формы № 7. В налоговой части Ведомости 5-п первой идет графа 26, в которой из общей суммы задолженности выделяется сумма НДС. Возникает вопрос, при чем тут НДС, когда речь о финансовой помощи. Но не забывайте, что, например, в данной ведомости отражаются кроме финансовой помощи ещё и бесплатно полученные товары.
Далее идут попарно четыре графы (27, 28 и 29, 30), в которых отражаются соответственно валовые доходы и расходы за текущий месяц и с начала года.
Образец заполнения Формы № 7 на основе данных образца заполнения Ведомости 5-п, представленной на стр. 35, приведен ниже. При заполнении Формы № 7 мы взяли за условие, что других прочих доходов (валовых доходов) и расходов (валовых расходов) за отчетный период предприятие не получало. Кроме этого напомним, что ведомости, в том числе и Ведомость 5-п, заполняются ежемесячно, а Форма № 7 — годовая. Учитывая невозможность размещения на страницах «ШБ» всех 12 Ведомостей 5-п за каждый из месяцев отчетного года, примем за условие, что данные, указанные в образце Ведомости 5-п на стр. 35, являются годовыми. В результате по данным указанной Ведомости 5-п получаем следующее. В валовых доходах в строке 01.6 отражается постоянная налоговая разница в сумме 76950,00 грн, которая состоит из невозвращённой на конец года1 возвратной финансовой помощи в сумме 74000,00 грн и начисленных на неё условных процентов в сумме 2950,00 грн. А в валовых расходах по строке 04.13 отражается постоянная налоговая разница в сумме 21000,00 грн.
1 Обратите внимание на то, что Ведомость 5-п в этот раз оформлена за декабрь. Следовательно, оставшаяся невозвращенной на конец декабря возвратная финансовая помощь останется невозвращенной и на конец года.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... Новое — это хорошо забытое старое. НБУ снова обязывает банки предоставлять информацию о своих клиентах, осуществляющих противоправную деятельность. 1. НБУ обязал банки предоставить ему детальную информацию о выявленных в процессе работы схемах...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
